【正文】 31日編制合并財務(wù)報表 ?借：固定資產(chǎn) —— 原價 1 000 000 ? 貸：資本公積 —— 年初 1 000 000 ?借：未分配利潤 —— 年初 100 000 ? 貸：固定資產(chǎn) —— 累計折舊 100 000 ?借：管理費用 50 000 ? 貸：固定資產(chǎn) —— 累計折舊 50 000 七、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資 ?按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目；按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”等科目。 ?假定 A辦公樓用于 S公司的總部管理。 ?按照 P公司備查簿中的記錄，在購買日， S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即 A辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為 100萬元（ 700600），按年限平均法每年應(yīng)不提的折舊額為 5萬元（ 100萬元 247。 ?《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2號 —— 長期股權(quán)投資 》 規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后調(diào)整后確認(rèn)。 ? 20 8年 12月 31日 ,S公司股東權(quán)益總額為 4 000萬元，其中股本為 2 000萬元，資本公積為 1 600萬元，盈余公積為 100萬元，未分配利潤為 300萬元。 ? 20 8年， S公司實現(xiàn)凈利潤 1 000萬元，提取法定公積金 100萬元，向 P公司分派現(xiàn)金股利② 480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利 120萬元，未分配利潤為 300萬元。 ? 20 8年 12月 31日， P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對 S公司的長期股權(quán)投資的金額為 3 000萬元①，擁有 S公司 80％的股份。 ? P公司在 20 8年 1月 1日建立的備查簿（見表25— 1）中記錄了購買日（ 20 8年 1月 1日）S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值信息。 ?【 例 1】 假設(shè) P公司能夠控制 S公司， S公司為股份有限公司。 ?（一）同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 ?對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)以有關(guān)子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，不需要進行調(diào)整；子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。即根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務(wù)報表。 ? 4．有關(guān)費用類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。 ? 2．負(fù)債類各項目和所有者權(quán)益類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。即在母公司和子公司個別報表各項目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計算出合并財務(wù)報表中各資產(chǎn)項目、負(fù)債項目、所有者權(quán)益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。 ?對屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表進行合并時，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)母公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。 ?（四）編制在合并工作底稿中的調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進行抵銷處理。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務(wù)報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并金額。 ?（二）編制合并工作底稿。 ?同時，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。 五、編制合并財務(wù)報表的程序 ?（一）統(tǒng)一會計政策和會計期間 ?在編制合并財務(wù)報表前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。多選題 】 在有投資關(guān)系的情況下，下列項目中，應(yīng)納入其合并財務(wù)報表合并范圍的有 ( )。 ? A. 通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán) ? B. 根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策 ? C. 有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員 ? D. 已宣告被清理整頓的原子公司 ? E．已宣告破產(chǎn)的原子公司 ?【 答案 】 DE ?【 解析 】 下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：（ 1）已宣告被清理整頓的原子公司；（ 2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；（ 3）母公司不能控制的其他被投資單位。 ?下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍： ?（ 1）已宣告被清理整頓的原子公司 ?（ 2）已宣告破產(chǎn)的原子公司 ?（ 3）母公司不能控制的其他被投資單位 ?【 例題 1 ?（三）在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。 ? 3．有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。 ?（二）母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公 ?司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外： ? 1．通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。 ?母公司要求同時具備兩個條件： ? ； ? ，如 《 公司法 》 所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是非企業(yè)形式的、但形成企業(yè)會計主體的其他組織，如基金等。 二、母公司和子公司 ?母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)。其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)；子公司是指被母公司控制的企業(yè)。第四章 合并財務(wù)報表 ?本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（ 1）合并財務(wù)報表的合并范圍；（ 2）合并財務(wù)報表調(diào)整分錄的編制；（ 3）合并財務(wù)報表抵銷分錄的編制；（ 4）合并財務(wù)報表合并數(shù)的計算。 第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述 ?合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。 一、合并范圍的確定 ?合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。 三、控制的具體應(yīng)用 ?（一）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 ?母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括以下三種情況： ? 權(quán)； ? 權(quán) ? 位半數(shù)以上表決權(quán)。 ? 2．根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。 ? 4．在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。 四、所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍 ?母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財務(wù)報表的合并范圍。多選題 】 在有投資關(guān)系的情況下，下列項目中，不應(yīng)納入其合并財務(wù)報表合 ?并范圍的有 ( )。 ?【 例題 2 ? A. 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán) ? B. 在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán) ? C. 受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司 ? D. 合營企業(yè) ? E．聯(lián)營企業(yè) ?【 答案 】 ABC ?【 解析 】 合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)不屬于控制，不能納入合并范圍；受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策仍然由本公司決定，應(yīng)納入合并范圍。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。子公司的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表。合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。 ?（三）將母公司、子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目合計金額。編制抵銷分錄，進行抵銷處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個別財務(wù)報表各項目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。 ?（五）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額。其計算方法如下： ? 1．資產(chǎn)類各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。 ? 3．有關(guān)收入類各項目和有關(guān)所有者權(quán)益變動各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。 ?（六）填列合并財務(wù)報表。 六、對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整 ?編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。 ?（二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 ?對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。 ? 20 8年 1月 1日， P公司用銀行存款 3 000萬元①購得 S公司 80％的股份，取得對 S公司的控制權(quán)（假定 P公司與 S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應(yīng)稅合并）。 ? 20 8年 1月 1日， S公司股東權(quán)益總額為 3 500萬元，其中股本為 2 000萬元，資本公積為 1 500萬元，盈余公積為 0元，未分配利潤為 0元。 P公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。 S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為 100萬元。 ?假定 S公司的會計政策和會計期間與 P公司一致，不考慮 P公司和 S公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。 ?在本例中， P公司在編制 20 8年合并財務(wù)表時，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù) P公司備查簿中記錄的 S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債在購買日（ 20 8年 1月 1日）的公允價值的資料（見表 25— 1）調(diào)整 S公司的凈利潤。 20年）。在合并公所底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下： ?補充： ?對子公司個別報表調(diào)整 ? 20 8年 12月 31日 ?借：固定資產(chǎn) —— 原價 1 000 000 ? 貸：資本公積 —— 年初 1 000 000 ?（ 1）借：管理費用 50 000 ? 貸：固定資產(chǎn) —— 累計折舊 50 000 ?補充： ?應(yīng)說明的是，如果連續(xù)編制合并財務(wù)報表，本期合并財務(wù)報表中 “所有者權(quán)益”年初各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵銷分錄時均應(yīng)用“股本 —— 年初”、“資本公積 —— 年初”和“盈余公積 —— 年初”項目代替； ?對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“未分配利潤 ——年初”項目代替。 ?上述調(diào)整采用的是完全權(quán)益法。 ?對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。 ?接 【 例 1】 ?據(jù)此，以 S公司 20 8年 1月 1日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，抵銷為實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后，重新確定的 S公司 20 8年的凈利潤為 784萬元。有關(guān)調(diào)整分錄如下： ?確認(rèn) P公司在 20 8年 S公司實現(xiàn)凈利潤 784萬元中享有的份額 （ 784 80%）萬元： ?借：長期股權(quán)投資