【正文】 建設明確了具體方向。具體理由有二個，一是《會計法》的要求。我的看法是，明確財務總監(jiān)統(tǒng)一由國資部門委派，總會計師制度不但不能取消反而還要增強。財務總監(jiān)委派目前有兩種形式，一種是由董事會委派的，并具有經營管理權，一種是由國有資產經營公司或國有資產管理委員會委派，專門從事財務監(jiān)督(會計控制)工作?，F在有一種意見認為，財務總監(jiān)制度涵蓋和擴展了總會計師制度，因此在實施財務總監(jiān)制度的企業(yè)里一般可不再設立總會計師。從產權角度看，這一制度實際上是一種以產權約束為核心的會計控制。如何在監(jiān)事會監(jiān)督檢查中處理好這些問題，還有待于今后在監(jiān)督實務中摸索，以期降低監(jiān)督成本，提高監(jiān)督質量。但是，從產權理論上講，出資者對經營者的監(jiān)督不可能僅僅停留在事后監(jiān)督一個環(huán)節(jié)上，企業(yè)的一切經營活動和財務收支必須體現出資者的意志和利益，這是任何社會政治經濟制度下的企業(yè)都必須遵循的基本原則。當前，則必須認真研究并亟待解決以下問題：(1)監(jiān)事會人員組成和高效工作問題；(2)對國企進行監(jiān)督評價的標準體系問題；(3)如何依法開展監(jiān)督檢查問題。從嚴格意義上講，實行監(jiān)事會制度使圍繞國有資產管理的會計控制工作在方式、內容、手段和措施等方面進一步符合我國國情，進一步同國際慣例接軌，是在社會主義市場經濟條件下，探索公有制為主體的國有資產監(jiān)督和國有資產保值增值的制度創(chuàng)新。這種監(jiān)事會組織制度內部化，無法克服或根治“內部人控制”現象，所有者缺位問題似乎更突出了，致使國有資產流失嚴重。監(jiān)事會制度具有獨立性、公正性、權威性、專業(yè)性、經常性和廉潔性等特征。監(jiān)事會以會計控制(財務監(jiān)督)為核心，通過查賬，對企業(yè)財務活動和經營管理進行全面監(jiān)督，確保國有資產及其權益不受侵犯。第二層次，是出資者的外部控制，包括對經營者，以及企業(yè)內部會計審計系統(tǒng)的控制，如監(jiān)事會制度和財務總監(jiān)制度等。同時，要適應中國國情，努力探索處理好新三會和老三會關系的有效途徑；積極探索外部董事制度，吸收社會上的知名人士和專家學者進入董事會，以增加決策的科學性和透明度。企業(yè)應根據會計控制的要求實行縱向授權制，股東大會給董事會授權，董事會給董事長、總經理授權，形成嚴格的內部監(jiān)督體系，建立健全一系列規(guī)章制度，明確劃分董事會和經理班子等各級管理機構間的責權限，譬如對于決策上出現的失誤，應當追究董事會的責任，而在執(zhí)行上出現的問題追究經理班子的責任。如股東通過大量拋售股票來解除代理關系，以取得經營者對企業(yè)經營狀況的關注；再如組織機制，即通過股東大會及董事會舉手表決來罷免經營者，主動解除與經營者之間的代理關系；同時人才市場機制也具有十分重要的作用，即通過人才市場人力資源價值的體現，來驅使企業(yè)經營者的自重自強，培育良好的企業(yè)家形象。這些激勵措施的共同點是：既使經營者報酬與企業(yè)資產增值相聯(lián)系，又與企業(yè)長期發(fā)展能力相結合，使出資者與經營者的利益趨同。期權激勵目前被認為是最有效的經營者激勵手段，現階段正處于完善與發(fā)展的過程之中。即通過傳播媒介宣傳和塑造企業(yè)家精神來激勵經營者。從降低改革成本角度出發(fā)，應通過界定不同企業(yè)規(guī)模和經營者業(yè)績應享受相對稱的職位消費層次來選拔任用企業(yè)領導者。(2)職位消費激勵機制。首先要確立經營者的獨立利益。主要是建立激勵與約束機制，借助于這一機制來引導經營者行為是現代企業(yè)會計控制的主要方法。我們將會計控制權分層設計如下(見圖1)，這種設計的目的是想增強這種會計控制權的約束機制。亦即，出資者將資本授權給經營者經營后，必須輔以嚴格的監(jiān)督，這樣才能實現會計管理的預定目標。反之，如果有關管理部門或人員通過作弊等行為可以獲得明顯的利益，而且市場漠視作弊行為，相關中介機構承擔的責任又很小，那么有關部門與人員就極有可能作假，甚至串通會計控制人員共同作弊。進一步講，在國有企業(yè)的會計管理中，會計控制機制的有效程度取決于四個因素：①國有資產流失對有關部門和人員帶來的好處；②市場對這些部門與人員作弊行為的處罰；③國有資產監(jiān)管部門(包括會計師事務所等資產評估中介機構)的能力；④有關機構和人員的監(jiān)管責任等。從委托代理的角度進行分析，會計控制是以一定的市場經濟博弈規(guī)則來約束和規(guī)范企業(yè)行為的，這個博弈規(guī)則就是市場經濟參與者共同遵守和不斷創(chuàng)新的委托代理合約。二、建立委托代理觀指導下的會計控制機制會計控制實質上是控制主體意志的體現，即控制主體通過各種控制措施將自己的目標、要求、企望傳達給被控制者，使之用于規(guī)范和指導其行為。此外，由于信息不對稱，出資者在非充分了解信息的情況下，使一些不稱職的經理充斥企業(yè)管理崗位，排擠了優(yōu)秀的經理人員，即產生了所謂的“劣幣排斥良幣”現象，等等。6．隨著網絡經濟的發(fā)展，代理人可能基于網絡技術與企業(yè)外部的公司結成戰(zhàn)略聯(lián)盟(網絡式虛擬聯(lián)盟)，這時，企業(yè)需要考慮的不僅是企業(yè)內部各部門和單位的利益，還需要考慮基于網絡聯(lián)盟的其他公司的利益，它使得會計管理責任范圍擴大，經營復雜性增強。除了部分屬于財會人員素質低、制度不健全等因素外，許多情況則屬于有意而為的結果。由于經營者剩余收益激勵的模糊性和不穩(wěn)定性，涉及未來的重要決策，如投資和技術改造往往被經營者限定在可預見的時間范圍內，這種作法經常與企業(yè)長期發(fā)展的需要不一致，導致“行為短期化”，即從企業(yè)長期發(fā)展來看不合理，但從經營者個人來看又是一種很“合理”的選擇。企業(yè)實施股份制改造時，以各種名目化國有資產為集體資產和個人資產；一些國有企業(yè)通過辦集體企業(yè)與非國有經濟聯(lián)營，逐漸把國有資產轉變?yōu)榉菄匈Y產；在企業(yè)存量資產調整中，對企業(yè)產權評估不實，導致國有資產流失。2．在企業(yè)經營中采取各種方式損害所有者利益，包括不采取必要的措施減少經營損失(或增加經營收入)，增加不必要的費用以謀取私利，如購買不必要的奢侈品供自己享用等；編造種種理由推卸責任，運用各種不正當手段減少上級代理人可能給予的懲罰等。目前，在會計管理中由此而引發(fā)的問題主要是：1．一部分代理人利用信息占有上的優(yōu)勢，向委托人隱瞞事實。所有權與經營權的分離是生產力發(fā)展的必然趨勢，委托代理制就是與現代企業(yè)制度相適應的體現資本所有權與經營權分離與整合的組織機制。委托代理關系作為一種契約關系，它的基本內容是規(guī)定代理人為了委托人的利益應采取何種行動，委托人應相應地向代理人支付何種報酬。因此，會計控制倍受委托人的重視。因代理人不承擔其行動的全部經濟后果，很可能將這些資源配置到那些并非能使公司現值最大化的用途上去，所以需要訂立契約和設立監(jiān)護主體。代理人是負責生產經營決策的人力資本所有者，根據信號顯示原理，一般在初始時，人力資本的顯示信號可能是比較弱的，但動態(tài)地看，其信號顯示會因代理人邊干邊學而由弱變強，不斷提高其談判地位，甚至會逐步爭取一部分所有權。用代理制取代出資者控制是企業(yè)制度的一大進步，但它也存在難以克服的困難。經濟學上的委托代理關系，是泛指任何一種涉及非對稱信息的交易。本文借助于委托代理理論，擬從企業(yè)內部與外部結合的廣義角度探討現代企業(yè)的會計控制問題。事實上，這幾年，我國對會計控制(這里指廣義的會計控制，包括國有資產監(jiān)管)問題一直非常重視。會計控制體現了現代企業(yè)“控制與被控制”關系的特征：一方面是所有者對經營者的控制，因為所有者擁有對經營者的評價和任免權，同時也決定著其報酬的高低，因此可以說經營者的經營是在所有者的監(jiān)督控制之下進行的；另一方面雖然所有者擁有企業(yè)的最終控制權，但在經營過程中企業(yè)的控制權實際上為經營者所擁有，所有者必須依靠經營者“盡心盡力”地工作才能實現其資本的擴張和企業(yè)價值的增值，從這個意義上講，所有者又受到經營者的牽制和控制。盡管人們在會計控制與財務控制內涵的認識上尚存在一些分歧，但在圍繞控制實現會計目標或財務目標這一根本性問題上卻是共同的，即努力實現企業(yè)效益的最大化。[關鍵詞] 會計控制 委托代理 分析新修訂的《會計法》十分強調會計控制，并試圖通過會計控制為現代企業(yè)制度的順利實施起到保駕護航的作用。本文從委托代理角度分析了廣義會計控制，認為企業(yè)內外部的會計監(jiān)督與財務控制(包括國有資產監(jiān)管)，都可以歸結為會計管理問題。總之，會計職業(yè)道德建設是一項系統(tǒng)的社會工程，正如“問渠哪得清如水，唯有源頭活水來”，只有根據其自身特征從宏觀、微觀即會計職業(yè)道德建設的多方主體共同努力，方能在全社會形成“誠信為本，操守為重、堅持準則、不做假帳、參與管理、強化服務”的會計職業(yè)道德風尚。只有不斷提高從業(yè)人員的道德素質，牢固樹立良好的職業(yè)道德，才能保證會計信息的真實、完整，從而發(fā)揮會計工作在社會主義市場經濟中的基礎性作用，促進社會主義經濟建設健康發(fā)展。有了堅強的職業(yè)道德意志，就能抵制外來的腐蝕，有了堅定的職業(yè)道德信念，工作就會精益求精。會計人員職業(yè)道德需要建立一個配套的道德教育體系，學習時不僅要向他們講授會計專業(yè)知識，訓練專業(yè)技能，還必須向他們傳授會計職業(yè)道德知識，陶冶職業(yè)道德品質、情操，把職業(yè)道德教育與文化知識、專業(yè)技能的培訓有機結合起來，讓學生在從事會計職業(yè)之前就樹立崇高的職業(yè)理想，為以后正確對待自己所從事的會計職業(yè)，做到敬業(yè)、樂業(yè)、勤業(yè)，為其良好的道德品質打下基礎。 深化教育改革，建立完備的道德教育體系，增強會計人員的使命感。嚴格把住會計人員任職資格標準，分開設立不相融職務，合理配備會計人員，建立會計崗位輪換制度，形成內部檢查和監(jiān)督機制，定期對會計人員職業(yè)道德情況進行檢查、考核和評價。引導廣大會計人員積極參與會計職業(yè)道德建設，利用電視、報紙、廣播、雜志、網絡等各種大眾傳媒工具，大力宣傳和表彰會計人員遵紀守法的行為和優(yōu)秀品行，譴責少數會計的不道德的行為，對威逼和強迫會計人員弄虛作假的強權給予嚴厲懲罰，借助社會輿論的贊揚與批判，發(fā)揮思想文化陣地在職業(yè)道德建設中的作用，凈化會計職業(yè)環(huán)境，營造會計職業(yè)道德建設的氛圍，讓會計人員樹立依法辦事、敬業(yè)愛崗、客觀公正、保守秘密的職業(yè)道德，樹立正確的法制觀念和正確的會計信息質量意識，要讓職業(yè)道德成為一種觀念深入人心，讓會計人員形成正確的道德判斷、道德選擇和道德評價模式，自覺地調節(jié)自己的行為。稅務、工商、審計等外部監(jiān)督機構、執(zhí)法部門要維護執(zhí)法的嚴肅性和權威性，充分發(fā)揮法律的威懾作用和對會計工作的監(jiān)督、檢查與指導作用，用法律的手段約束、制約不道德行為。要做好會計工作，不僅要有良好的職業(yè)態(tài)度，還要有不斷進取的精神和較強的工作技能。有的會計人員利用上班時間炒股票、做生意、打牌、聊天，將一個月的賬務處理工作堆積到月底完成；有的身兼幾個單位的會計職務，利用休息時間加班加點賺取外快，而對自己的本職工作隨便應付；有的甚至認為做會計工作沒有出息，當不了領導，沒有實權，一心想調離會計工作崗位。有的企業(yè)及其領導人為達到偷逃國家稅收、完成上級任務、個人出政績等目的，不惜采取在集團下屬企業(yè)之間隨意轉移收入或費用、變更會計報表合并范圍、少計或多計成本、人為調節(jié)利潤，向不同使用者提供不同報表等違規(guī)手段操縱會計信息。在被抽查的159戶企業(yè)中，資產不實的有147戶，%；所有者權益不實的有155戶，%；利潤總額不實的有157戶，%。 迫于單位領導的壓力，失去職業(yè)道德在現階段，我國絕大部分會計人員主要是在單位負責人的領導下工作，市場經濟條件下的激烈競爭，使部分會計人員經常面臨被辭退、下崗、失業(yè)的威脅和壓力，會計人員如果不聽領導的安排或不按領導的意圖辦事，就可能失去工作，在這種情況下，一些平常較為敬業(yè)的會計人員在面臨授意、指使、強令其偽造、變造會計資料時，出于無奈被迫放棄職業(yè)道德、失去原則違心操作，而有些人甚至淪喪了職業(yè)道德，發(fā)展到主動配合，并且表現出了高超的技術處理能力，操作極具隱蔽性，一般檢查較難發(fā)現，易于逃避外部監(jiān)督。如被稱為“新疆第一貪”的新疆生產建設兵團的侯俊杰，在被捕前是新疆建設兵團棉麻公司副總經理、總會計師。這些問題的產生與會計職業(yè)道德密切相關。更直接具體的表現我們可以歸納為：亂擠亂攤成本、費用，虛假發(fā)票和原始憑證，截留或隱瞞收入，私設“小金庫”，設置多套賬，編造和提供虛假財