【正文】 團(tuán)企業(yè)層面控制 和該組成部分企業(yè)層面控制的測試以及針對重要組成部分相同的賬 戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制已實施的測試能否提供充分、適當(dāng) 的審計證據(jù)。（1）對具有財務(wù)重大性的組成部分執(zhí)行的工作 對于具有財務(wù)重大性的組成部分，除非通過實施下列測試工作能夠獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)測 試該組成部分內(nèi)與重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng) 用系統(tǒng)或交易層面的內(nèi)部控制的有效性： ①對整個集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制（包括界 于組成部分和整個集團(tuán)之間層次的其他企業(yè)層面控制，下同）的測試； ②對除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、列報及其相關(guān) 認(rèn)定的內(nèi)部控制已實施的測試。重要 組成部分包括：（1）對集團(tuán)具有財務(wù)重大性的組成部分（以下簡稱具 有財務(wù)重大性的組成部分）（2）由于其特定性質(zhì)和情況，可能存在 ； 導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險的組成部分（以下簡稱具 有特別風(fēng)險的組成部分）。在評估與某組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的 風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：（1）以前執(zhí)行的與該組成部分內(nèi)部控制相關(guān)的審計工作的結(jié)果；（2）影響該組成部分重要賬戶的固有風(fēng)險；（3）從財務(wù)數(shù)據(jù)角度看，該組成部分的相對重要程度；（4）風(fēng)險在各組成部分間的分布（即風(fēng)險分布于數(shù)量眾多的小 規(guī)模組成部分，還是分布于數(shù)量較少但規(guī)模較大的組成部分）；（5）組成部分之間業(yè)務(wù)經(jīng)營和內(nèi)部控制的類似程度；（6）業(yè)務(wù)流程和財務(wù)報告系統(tǒng)的集中化程度；（7）該組成部分執(zhí)行交易及相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)和金額；（8）該組成部分存在重大未確認(rèn)義務(wù)的可能性；（9）測試集團(tuán)企業(yè)層面控制的結(jié)果，包括控制環(huán)境、集團(tuán)對組 成部分實施的監(jiān)控活動及在組成部分層面運(yùn)行的企業(yè)層面控制的有 效性。（二）確定對組成部分執(zhí)行的工作1．一般原則 在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用自上而下 的方法，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，確定對組成部分執(zhí)行的工作。注冊會計師可以每年在期中不同的時間測試控制，并增加或減少 所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測試程序的組合。在確定何時重設(shè)基準(zhǔn)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）信息技術(shù)控制環(huán)境的有效性，包括針對應(yīng)用及操作系統(tǒng)和 數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)的取得與維護(hù)、訪問權(quán)限以及計算機(jī)操作而實施控制的有 效性；（2）如果包含控制的具體程序發(fā)生變化，注冊會計師對該變化 性質(zhì)的了解；（3）其他相關(guān)測試的性質(zhì)和時間；（4）相關(guān)應(yīng)用控制發(fā)生錯誤導(dǎo)致的后果；（5）控制是否易于受到其他可能變化的經(jīng)營因素的影響。但是基 礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性與完整性，以及依賴系統(tǒng)的人工控制部分不適用與基 準(zhǔn)相比較的策略。當(dāng)上述因素表明風(fēng)險較低時，對所評價的控制可能比較適合使用 與基準(zhǔn)相比較的策略。例如，計算利息收入的自動化應(yīng) 用控制，其運(yùn)行的有效性可能取決于使用的利率表的正確性。例如，被審計單位程序變更控制的 強(qiáng)弱將影響需獲取審計證據(jù)的性質(zhì)和范圍。與基準(zhǔn)相比較的策略，是指如果認(rèn)為程序變更、訪問權(quán)限及計算 機(jī)操作方面的一般控制有效，且可持續(xù)對其進(jìn)行測試，并能證實自動 化應(yīng)用控制自最近一次測試之后未發(fā)生變化，則可將最近一次測試設(shè) 為基準(zhǔn)，在以后測試時，注冊會計師不必重復(fù)執(zhí)行測試，只需將 該年的情況與基準(zhǔn)相比較，就可以認(rèn)為自動化應(yīng)用控制是持續(xù)有效 的。在考慮本意見所列的風(fēng)險因素，以及連續(xù)審計中可獲取的進(jìn)一步 信息后，如果認(rèn)為與控制相關(guān)的風(fēng)險水平比以前有所下降，注冊 會計師在本審計中可以減少測試。四、關(guān)于連續(xù)審計時的特殊考慮 在連續(xù)審計中，注冊會計師在確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍 時，應(yīng)當(dāng)考慮以前執(zhí)行內(nèi)部控制審計所了解的情況。（十五）對被審計單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮 如果服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)和對服務(wù)的控制，構(gòu)成被審計單位與財 務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)（包括相關(guān)業(yè)務(wù)流程）的一部分，注冊會計師 應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1241 號——對被審計單位使 用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》的規(guī)定辦理。與某項控制相關(guān)的風(fēng)險越高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)越多地親自 對該項控制進(jìn)行測試。他們的工作可能對注 冊會計師有用。同樣，無論他人的客觀程度如何，注冊會計師都不 應(yīng)利用專業(yè)勝任能力低的人員的工作。在評價他人的客觀性時，注冊會計 師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在某些因素，將削弱或者增強(qiáng)其客觀性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)參照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1411 號—— 利用內(nèi)部審計人員的工作》的規(guī)定，評價他人的專業(yè)勝任能力和客觀 性，以確定可利用的程度。（十四）利用他人的工作 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估是否利用他人（包括被審計單位的內(nèi)部審計 人員、內(nèi)部控制評價人員和其他人員以及在管理層或治理層指導(dǎo)下的 第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行 的工作。對內(nèi)部控制審計而言，如果新控制實現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo)，且運(yùn)行 了足夠長的時間，使注冊會計師能夠通過對該控制進(jìn)行測試評價其設(shè) 計和運(yùn)行的有效性，則無需測試被取代的控制。如果擴(kuò)大樣本量沒有再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊會 計師可以得出控制有效的結(jié)論。例如，對每日發(fā)生多次的控制，如果初始樣本量為 25 個，當(dāng)測試發(fā)現(xiàn)一項控制偏差，且該偏差不是 系統(tǒng)性偏差時，注冊會計師可以擴(kuò)大樣本規(guī)模進(jìn)行測試，所增加的樣 本量至少為 15 個。由于有效的內(nèi)部控制不能為實現(xiàn)控制目標(biāo)提供絕對保證，單項控 制并非一定要毫無偏差地運(yùn)行，才被認(rèn)為有效。例如，某項控制在執(zhí)行上晚于被審計單位政策要求的時間，但仍 在編制財務(wù)報表之前得以執(zhí)行，還是該項控制根本沒有得以執(zhí)行。（2）該偏差是與某一特定的地點、流程或應(yīng)用系統(tǒng)相關(guān)，還是 對被審計單位有廣泛影響。在評價控制測試中發(fā)現(xiàn)的某項控制偏差是否為控制缺陷時，注冊會計師可以考慮的因素包括：（1）該偏差是如何被發(fā)現(xiàn)的。評價控制偏差的影響需要注冊會計師運(yùn)用職業(yè)判斷，并受到控制 的性質(zhì)和所發(fā)現(xiàn)偏差數(shù)量的影響。在信息技術(shù)一般控制有效的前提 下，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，注冊會計師只要對自動化應(yīng)用控制的運(yùn)行測 試一次，即可得出所測試自動化應(yīng)用控制是否運(yùn)行有效的結(jié)論。如果預(yù)期偏差率不 為零，注冊會計師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大樣本規(guī)模；（4）如果注冊會計師不能確定控制運(yùn)行頻率，但是知道控制運(yùn) 行總次數(shù)，仍可根據(jù)“控制運(yùn)行總次數(shù)”一列確定測試的最小樣本規(guī) 模。注冊會計師確定的測試范圍，應(yīng)當(dāng)足以使其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶?計證據(jù)，為基準(zhǔn)日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。此外，由于對企業(yè)層面控制的 評價結(jié)果將影響注冊會計師測試其他控制的性質(zhì)、時間安排和范圍，注冊會計師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對企業(yè)層面控制進(jìn)行測試。因此，在接受或保 持內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時，注 冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早與被審計單位溝通這一情況，并合理安排控制測試的時間，留出提前量。為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng) 當(dāng)在下列兩個因素之間作出平衡，以確定測試的時間：（1）盡量在接近基準(zhǔn)日實施測試；（2）實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1231 號——針 對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》第十四條提及的“三年輪換 測試”不適用（本意見第四部分提及的與基準(zhǔn)相比較的策略除外）。在將期中測試結(jié)果更新至基準(zhǔn)日時，注冊會計師應(yīng)當(dāng) 考慮下列因素以確定需要獲取的補(bǔ)充審計證據(jù)：（1）基準(zhǔn)日之前測試的特定控制，包括與控制相關(guān)的風(fēng)險、控 制的性質(zhì)和測試的結(jié)果；（2）期中獲取的有關(guān)審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性；（3）剩余期間的長短；（4）期中測試之后，內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性。注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)旨在對基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效 性出具報告。單就內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)而言，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取內(nèi)部控制在基 準(zhǔn)日之前一段足夠長的期間內(nèi)有效運(yùn)行的審計證據(jù)。注冊會計師在測試控制運(yùn)行的有效性時，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng) 人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行等程序。注冊會計師在測試控制設(shè)計的有效性時，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng) 人員、觀察經(jīng)營活動和檢查相關(guān)文件等程序。某些控制可能存在反映控制有效性的文件記錄，而另外一些 控制，如管理理念和經(jīng)營風(fēng)格，可能沒有書面的運(yùn)行證據(jù)。詢問本身并不 能為得出控制是否有效的結(jié)論提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。此外，就單項控制而言，注冊 會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險對測試程序的性質(zhì)、時間安排和范 圍進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕M合，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。下列因素影響與某項控制相關(guān)的風(fēng)險：（1）該項控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯報的性質(zhì)和重要程度；（2）相關(guān)賬戶、列報及其認(rèn)定的固有風(fēng)險；（3）交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進(jìn)而可能對該項控制設(shè) 計或運(yùn)行的有效性產(chǎn)生不利影響；（4）相關(guān)賬戶或列報是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯報；（5）企業(yè)層面控制（特別是監(jiān)督其他控制的控制）的有效性；（6）該項控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率；（7）該項控制對其他控制（如控制環(huán)境或信息技術(shù)一般控制）有效性的依賴程度；（8）執(zhí)行該項控制或監(jiān)督該項控制執(zhí)行的人員的專業(yè)勝任能力，以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化；（9）該項控制是人工控制還是自動化控制；（10）該項控制的復(fù)雜程度，以及在運(yùn)行過程中依賴判斷的程度。與控制相關(guān)的風(fēng)險包括一項控制可能無效的風(fēng)險，以及如果該控 制無效，可能導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險。注冊會計師獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)包括：（1）控制在所審計期間的相關(guān)時點是如何運(yùn)行的；（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（3）控制由誰或以何種方式執(zhí)行。如果某項控制正在按照設(shè)計運(yùn)行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所 需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，則表明該項控制的運(yùn) 行是有效的。如果某項控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力 的人員按規(guī)定的程序和要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，從而有效地防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的錯誤或舞弊，則表 明該項控制的設(shè)計是有效的。在確定是否測試某項控制時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項控制單獨 或連同其他控制，是否足以應(yīng)對評估的某項相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險，而 不論該項控制的分類和名稱如何。對特定的相關(guān)認(rèn)定而言，可能有多項控制用以應(yīng)對評估的錯報風(fēng) 險；反之，一項控制也可能應(yīng)對評估的多項相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被審計單位的控制是否足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險形成結(jié)論。為有助于了解業(yè) 務(wù)流程處理的不同類型的重大交易，在實施詢問程序時，注冊會計師 不應(yīng)局限于關(guān)注穿行測試所選定的單筆交易。在執(zhí)行穿行測試時，針對重要處理程序發(fā)生的環(huán)節(jié)，注冊會計師 可以詢問被審計單位員工對規(guī)定程序及控制的了解程度。穿行測試是指追蹤 某筆交易從發(fā)生到最終被反映在財務(wù)報表中的整個處理過程。注冊會計師應(yīng)當(dāng)親自執(zhí)行能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)的程序，或?qū)μ峁┲?接幫助的人員的工作進(jìn)行督導(dǎo)。如果某賬戶或列報的各組成部分存在的風(fēng)險差異較大，被審計單 位可能需要采用不同的控制以應(yīng)對這些風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別予 以考慮。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師在識別重要賬戶、列報及其相關(guān) 認(rèn)定時應(yīng)當(dāng)評價的風(fēng)險因素，與財務(wù)報表審計中考慮的因素相同。在識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)確 定重大錯報的可能來源。判斷某認(rèn)定是否為相關(guān)認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險，而不應(yīng)考慮相關(guān)控制的影響。判斷某賬戶或列報是否重要，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險，而不應(yīng)考慮 相關(guān)控制的影響。（三）識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定 注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于財務(wù)報表層次識別重要賬戶、列報及其相關(guān) 認(rèn)定。期末財務(wù)報告流程包括：（1）將交易總額登入總分類賬的程序；（2）與會計政策的選擇和運(yùn)用相關(guān)的程序；（3）總分類賬中會計分錄的編制、批準(zhǔn)等處理程序；（4）對財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整的程序；（5）編制財務(wù)報表的程序。此外，集中化的處理和控制（包括共享的服務(wù)環(huán)境）、監(jiān)控經(jīng)營 成果的控制以及針對重大經(jīng)營控制及風(fēng)險管理實務(wù)的政策也屬于企 業(yè)層面控制。如果一項企 業(yè)層面控制足以應(yīng)對已評估的錯報 風(fēng)險，注冊會計師就不必測試與該風(fēng)險相關(guān)的其他控制。當(dāng)這些控制運(yùn)行有效時，注冊會計師可以減少對 其他控制的測試。雖然這種影響 是間接的，但這些控制仍然可能影響注冊會計師擬測試的其他控制，以及測試程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。注冊會計師對企業(yè)層面控制的評價，可能增加或減 少本應(yīng)對其他控制進(jìn)行的測試。本部分第（二）至（五）對自上而下的方法的各個步驟進(jìn)行了規(guī) 定，第（六）至（十三）對控制有效性測試進(jìn)行了規(guī)定。隨后，驗證其對被審 計單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險的了解，并選擇能足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認(rèn) 定的重大錯報風(fēng)險的控制進(jìn)行測試。三、關(guān)于實施審計工作（一）采用自上而下的方法 注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用自上而下的方法選擇擬測試的控制。被審計單位為應(yīng)對這些風(fēng)險可能設(shè)計的控制包括：（1）針對重大的非常規(guī)交易的控制，尤其是針對導(dǎo)致會計處理 延遲或異常的交易的控制；（2）針對期末財務(wù)報告流程中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制；（3）針對關(guān)聯(lián)方交易的控制；（4）與管理層的重大估計相關(guān)的控制；（5）能夠減弱管理層和治理層偽造或不恰當(dāng)操縱財務(wù)結(jié)果的動 機(jī)和壓力的控制。（三）對應(yīng)對舞弊風(fēng)險的考慮 在計劃和實施內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報 表審計中對舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果。例如，項目組成員的選擇以及對項目組成員審計工作的分派，項目時間預(yù)算等。（4）考慮初步業(yè)務(wù)活動的結(jié)果，并考慮對被審計單位執(zhí)行其他 業(yè)務(wù)時獲得的經(jīng)驗是否與內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)相關(guān)（如適用）。（3）根據(jù)職業(yè)判斷，考慮用以指導(dǎo)項目組工作方向的重要因素。（2）明確內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的報告目標(biāo)，以計劃審計的時間安 排和所需溝通的性質(zhì)。注冊會計師應(yīng) 當(dāng)確定是否有必要對與這些實體或業(yè)務(wù)相關(guān)的控制實施測試。對于按照權(quán)益法核算的投資，內(nèi)部控制審計范圍應(yīng)當(dāng)包括針對權(quán) 益法下相關(guān)會計處理而實施的內(nèi)部控制，但通常不包括針對權(quán)益法下 被投資方的內(nèi)部控制。（一）總體審計策略 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在總體審計策略中體現(xiàn)下列內(nèi)容：（1）確定內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)特征，以界定審計范圍。業(yè)務(wù)約定書應(yīng)當(dāng)至少 包括下列內(nèi)容：（1）內(nèi)部控制審計的目標(biāo)和范圍；（2）注冊會計師的責(zé)任；（3）被審計單位的責(zé)任；（4）指出被審計單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)；（5）提及注冊會計師擬出具的內(nèi)部控制審計報告的形式和內(nèi)容，以及對在特定情況下出具的內(nèi)部控制審計報告可能不同于預(yù)期形式 和內(nèi)容的說明；（6）審計收費。