【正文】 馬永義教授 誠信為本 堅持 準(zhǔn)則 2023/1/28 37 ? 反向購買的操作要領(lǐng)： ? 合并成本的確定 ? 第一步，計算法律上母公司向法律上子公司原股東定向增發(fā)股份占法律上母公司增發(fā)后的股權(quán)占比。 A公司按凈利潤的 10％提取法定盈余公積。購買日 B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為 19000萬元。因能夠參與 B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策， A公司對持有的該投資采用權(quán)益法核算。 ? 因此，在重組方已實質(zhì)上成為公司控股股東的情況下，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，上市公司向其發(fā)行新股以收購其持有的其他公司的股權(quán)投資 (假設(shè)為控股權(quán) )，通常情況下，如有確鑿證據(jù)表明重組方在一年內(nèi)對上市公司仍存在控制關(guān)系，則可將上述交易認定為同一控制條件下的企業(yè)合并。 北京國家會計學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅持 準(zhǔn)則 2023/1/28 32 ? 向控股時間不足一年的股東定向增發(fā)而形成的企業(yè)合并性質(zhì)如何界定？ ? 中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則備忘錄第 6號 ? 根據(jù) 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號 —— 企業(yè)合并》應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，同一控制定義中的 控制并非暫時性 ，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。 上述對子公司投資的股權(quán)投資借方差額的余額，執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)區(qū)別情況處理： （一）企業(yè)無法可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示 北京國家會計學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅持 準(zhǔn)則 2023/1/28 31 ? （二）企業(yè)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債等的公允價值的，應(yīng)將屬于因購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值與其賬面價值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債，并在被購買方可辨認資產(chǎn)的 剩余使用年限內(nèi) 計提折舊或進行攤銷，有關(guān)折舊或攤銷計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目；無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的，可在原股權(quán)投資差額的 剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷 ，計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負債表中作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。 北京國家會計學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅持 準(zhǔn)則 2023/1/28 28 ? 《 上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答 》 [2023年第 1期 ] ? 公司對超額虧損子公司在 2023年 12月 31日前根據(jù)有關(guān)規(guī)定未確認的投資損失，公司在新會計準(zhǔn)則實施后轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時，轉(zhuǎn)讓價款與上述未確認投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤，不能在合并利潤表中確認為當(dāng)期投資收益； ? 對于新會計準(zhǔn)則實施后已在利潤表內(nèi)確認的子公司超額虧損，在轉(zhuǎn)讓該子公司時可以將轉(zhuǎn)讓價款與已確認超額虧損的差額作為投資收益計入當(dāng)期合并利潤表。 ? 該項長期股權(quán)投資在 20 8年 12月 25日的賬面余額為11000萬元 ? 編制合并報表時的處理 ? （ 1）商譽的計算 ? A公司取得對 B公司 70％股權(quán)時產(chǎn)生的商譽＝ 8000－10000 70％＝ 1000萬元 ? 在合并財務(wù)報表中體現(xiàn)的商譽額為 1000萬元。 ? （ 2） 20 8年 12月 25日， B公司有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）如下： 北京國家會計學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅持 準(zhǔn)則 2023/1/28 24 B公司賬面價值 B公司資產(chǎn)、負債自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司價值） 存貨 500 500 應(yīng)收款項 2500 2500 固定資產(chǎn) 4000 4600 無形資產(chǎn) 800 1200 其他資產(chǎn) 2200 3200 應(yīng)付款項 600 600 其他負債 400 400 凈資產(chǎn) 9000 11000 北京國家會計學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅持 準(zhǔn)則 2023/1/28 25 ? 確定 A公司對 B公司長期股權(quán)投資的成本 ? 20 7年 12月 29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日， A公司取得 B公司長期股權(quán)投資的成本為 8000萬元。本例中 A公司與 B公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 北京國家會計學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅持 準(zhǔn)則 2023/1/28 23 ? 購買少數(shù)股權(quán)會計處理舉例 ? A公司與 20 7年 12月 29日以 8000萬元取得對 B公司70％的股權(quán)，能夠?qū)?B公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。 ? 上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易，之前已經(jīng)發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易未按照上述原則處理的，不予追溯調(diào)整。 北京國家會計學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅持 準(zhǔn)則 2023/1/28 22 ? 企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 2號 ? 企業(yè)購買子公司少數(shù)股東擁有對子公司的股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何處理？企業(yè)或其子公司進行公司制改制的，相關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值應(yīng)當(dāng)如何調(diào)整？ ? 答： （一）母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2號 —— 長期股權(quán)投資 》 第四條的規(guī)定確定其投資成本。 因購買少數(shù)股權(quán)增加的長期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司在交易日可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示。 北京國家會計學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅持 準(zhǔn)則 2023/1/28 21 ? 關(guān)于從少數(shù)股東處進一步購買股權(quán)應(yīng)注意的問題 ? 第一號專家工作組意見 ? 企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)應(yīng)如何進行處理？ 答：企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)，應(yīng)區(qū)別個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行處理： （一）在個別財務(wù)報表中對增加的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2號 長期股權(quán)投資 》 第四條 的規(guī)定處理。 ? 第三，確認共同控制資產(chǎn)產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分。 北京國家會計學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅持 準(zhǔn)則 2023/1/28 20 ? （ 3）會計處理的要點 ? 第一，根據(jù)共同控制資產(chǎn)的性質(zhì)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按合同或協(xié)議中約定的份額將本企業(yè)享有的部分確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。 ? （ 2）特征 ? 通過控制的資產(chǎn)獲取收益是共同控制資產(chǎn)的顯著特征。 北京國家會計學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅持 準(zhǔn)則 2023/1/28 18 ? （ 3）會計處理要點 ? 第一，確認其所控制的用于共同控制經(jīng)營的資產(chǎn)及發(fā)生的負債； ? 第二，確認與共同控制經(jīng)營有關(guān)的成本費用及共同控制經(jīng)營產(chǎn)生的收入中本企業(yè)享有的份額。 ? 假定在轉(zhuǎn)換時被投資單位的可供分配利潤為 2600萬元，則甲公司未來期間自乙公司分得現(xiàn)金股利或利潤時，取得的現(xiàn)金股利或利潤未超過按持股比例計算享有的分配原可供分配利潤 2600萬元的份額，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，超過部分確認為投資收益。 ? 出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為 3200萬 元，其中投資成本 2600萬元，損益調(diào)整 600萬元，出售價款 1800萬元。 ? 借：長期股權(quán)投資 20230000 ? 貸：盈余公積 1600000 ? 利潤分配 — 未分配利潤 14000000 ? 投資收益 4000000 北京國家會計學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅持 準(zhǔn)則 2023/1/28 15 ? 權(quán)益法轉(zhuǎn)換成成本法 ? 甲公司持有乙公司 30％的有表決權(quán)股份，因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。 ? （ 1）確認長期股權(quán)投資處置損益 ? 借：銀行存款 36000000 ? 貸：長期股權(quán)投資 20230000 ? 投資收益 16000000 北京國家會計學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅持 準(zhǔn)則 2023/1/28 14 ? （ 2）調(diào)賬長期股權(quán)投資賬面價值 ? 剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為 4000萬元，與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額 400萬元（ 4000－ 9000 40％）為商譽，該部分商譽不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。 北京國家會計學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅持 準(zhǔn)則 2023/1/28 13 ? 在出售 20％的股權(quán)后， A公司對 B公司的持股