【正文】 【案例4】在案例3的基礎(chǔ)上增加期初在制品，可以看成案例3下個(gè)月即4月份的情況。圖表1412系統(tǒng)地說(shuō)明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計(jì)算。 **22560% = 135（只）從圖表1411可以看到本期投產(chǎn)的400只油泵，從直接材料方面看確實(shí)是400只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了310只。然后用本期發(fā)生的總成本除以約當(dāng)產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計(jì)算過(guò)程如圖表1411和圖表1412。因?yàn)楸酒诎l(fā)生的成本既用在完工并轉(zhuǎn)出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵與一只完工的油泵是不相同的。相關(guān)資料如下： 油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（3月1日）0 3月份投產(chǎn)數(shù)量400 3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175 期末在制品（3月31日）225油泵的成本發(fā)生情況（元） 3月份發(fā)生的直接材料成本32,000 3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本18,600 3月份裝配車間發(fā)生的總成本50,600225只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是全部投入，完工100%，轉(zhuǎn)換成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為60%。400）80元單位產(chǎn)品轉(zhuǎn)換成本（24000247。由于期初期末都沒(méi)有在制品，因此，總成本就是3月份發(fā)生的總成本，即56,000元；單位成本也容易計(jì)算，用總成本除以3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量（56000247。其中的轉(zhuǎn)換成本（Conversion Cost）是指直接人工和制造費(fèi)用之和?！景咐?】全球機(jī)械制造公司的裝配車間裝配一種特殊油泵。因此，接下去，我們將集中在一個(gè)部門，介紹分步法，特別是其中的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算、在制品成本計(jì)算和生產(chǎn)報(bào)告。不言而喻，分步法最基本的是計(jì)算每一個(gè)步驟的成本，而最典型的又是按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法計(jì)算每一個(gè)步驟的成本。從成本計(jì)算的程序看首先要計(jì)算產(chǎn)品在每一個(gè)步驟的成本，然后如何計(jì)算最終產(chǎn)品——辛烷的成本，可以采用兩種方法：一是逐步結(jié)轉(zhuǎn)法，即基本原材料成本轉(zhuǎn)入原油提煉，加上原油提煉步驟發(fā)生的料工費(fèi)，求出原油提煉的成本；然后原油提煉成本轉(zhuǎn)入汽油提煉步驟，加上汽油提煉的料工費(fèi)，求出汽油的成本；再將汽油成本轉(zhuǎn)入辛烷生產(chǎn)步驟，加上辛烷生產(chǎn)的料工費(fèi)，最終求出辛烷的總成本。圖表1410 分步法原理部門1原油提煉部門4潤(rùn)滑油部門2汽油部門3辛烷部門5塑料產(chǎn)成品料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入基本原材料投入產(chǎn)成品 圖表1410說(shuō)明成本發(fā)生情況。但是如果我們假定該廠只生產(chǎn)辛烷（當(dāng)然，也可假定只生產(chǎn)塑料），那么，從基本原材料投入開(kāi)始，依次到部門3，是生產(chǎn)辛烷的生產(chǎn)步驟，完全可以看成連續(xù)式生產(chǎn)。圖表1410描述了一家石油化工廠的生產(chǎn)步驟，是一種典型的平行式生產(chǎn)：從基本原材料——原油投入開(kāi)始，經(jīng)過(guò)原油提煉分成汽油和潤(rùn)滑油，汽油最終變?yōu)樾镣?，而?rùn)滑油則變?yōu)樗芰稀? （二）分步法的原理 顧名思義，分步法是與產(chǎn)品生產(chǎn)步驟以及按生產(chǎn)步驟設(shè)置的部門有密切的關(guān)系。在制品存貨是未完工產(chǎn)品，為計(jì)算產(chǎn)品成本，又必須將未完工產(chǎn)品折算成完工產(chǎn)品，即所謂“約當(dāng)產(chǎn)量”。分步訂單法的主要特點(diǎn)包括：（1） 成本計(jì)算對(duì)象最終是大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，但必須借助于各生產(chǎn)步驟或部門這些“中間性成本對(duì)象”的成本的計(jì)算。會(huì)計(jì)將訂單的成本累計(jì)在成本計(jì)算單中成本計(jì)算單計(jì)算總成本與單位成本費(fèi)用分配費(fèi)用分配 二、分步法（一）分步法的意義分步法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的步驟（部門）歸集和分配直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于多步驟條件下的大批量、連續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)（如紡織、冶金、機(jī)械制造等）。8．訂單法成本計(jì)算流程圖解（圖表149）圖表149訂單法成本計(jì)算流程銷售訂單生產(chǎn)指令工時(shí)卡領(lǐng)料單成本計(jì)算單簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的基礎(chǔ)。如果是相等情況，那正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大于或小于的情況，為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，必須另作處理，其方法有三種：一是如果數(shù)額大，可直接增加或沖減損益表“銷售產(chǎn)品成本”項(xiàng)目；二是如果數(shù)額重大，則需要在在制品、產(chǎn)成品存貨和銷售產(chǎn)品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可能發(fā)生逆轉(zhuǎn)，出現(xiàn)少分配的情況，反之亦反，長(zhǎng)期看，多分配和少分配正好抵消。本案例只記錄完工產(chǎn)品數(shù)量（2件）和結(jié)存（2件）。 5．總成本和單位成本圖表148左下方“成本匯總”部分將直接材料、直接人工和制造費(fèi)用匯總起來(lái)，計(jì)算出總成本（1800元），然后用總成本除以產(chǎn)量（2件），求得單位成本（900元）。 圖表148 成本計(jì)算單訂單編號(hào) 2B47 開(kāi)工日期 2003年3月2日 部門 銑磨車間 完工日期 2003年3月8日 項(xiàng)目 機(jī)車專用連接器 完工數(shù)量 2 直接材料直接人工制造費(fèi)用領(lǐng)料單編號(hào)金額（元）工時(shí)卡編號(hào)工時(shí)金額（元）工時(shí)分配率金額（元）14873660843545278元/小時(shí)21614875506846860149122388504218511054合計(jì)140427180216 成本匯總（元）發(fā)運(yùn)記錄（件）直接材料1404日期數(shù)量結(jié)存直接人工 1802003/3/8 0 2制造費(fèi)用 216總成本1800單位成本 900** 1800元 247。在成本計(jì)算過(guò)程中銑磨車間實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用并不是十分重要。 4．制造費(fèi)用的歸集與分配 制造費(fèi)用隨著發(fā)生隨著單獨(dú)歸集起來(lái)。本案例共4張工時(shí)卡，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，這里僅詳細(xì)介紹1張，即圖表147。（3） 工長(zhǎng)簽字，以保證工時(shí)記錄的真實(shí)、合法。這部分內(nèi)容在表頭的下方，具有編碼的功效。用于記錄人工工時(shí)的表格稱為“工時(shí)卡”，比較規(guī)范的企業(yè)按職工設(shè)置，即一位職工一張工時(shí)卡。在比較規(guī)范的企業(yè)里，直接人工工資根據(jù)直接人工工時(shí)和小時(shí)工資率計(jì)算。這張領(lǐng)料單編號(hào)為14873，材料價(jià)值共計(jì)660元，請(qǐng)對(duì)照?qǐng)D表146 和148兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，領(lǐng)料單與成本計(jì)算單之間的勾稽關(guān)系。 這樣，按特定產(chǎn)品、批次或訂單依次將領(lǐng)料單記錄在成本計(jì)算單的直接材料部分。（2） 領(lǐng)取材料記錄，包括材料名稱、數(shù)量、單價(jià)和金額。領(lǐng)料單的格式如圖表146，它包括三項(xiàng)基本內(nèi)容：（1） 基本情況，包括領(lǐng)料單編號(hào)、訂單編號(hào)、部門和領(lǐng)料日期。不言而喻，在某種產(chǎn)品消耗材料之前，必須先到倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)取材料，因此，只要我們將各種不同產(chǎn)品、批次或訂單區(qū)分清楚，便可以在領(lǐng)料這個(gè)環(huán)節(jié)計(jì)算特定產(chǎn)品、批次或訂單所耗費(fèi)的直接材料成本。（4） 用來(lái)記錄產(chǎn)成品的發(fā)運(yùn)情況。（3） 用來(lái)計(jì)算總成本和單位成本。（2） 用來(lái)歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。1． 成本計(jì)算單成本計(jì)算單（圖表108）包括4個(gè)主要部分：（1） 基本情況，包括產(chǎn)品訂單編號(hào)、生產(chǎn)部門、開(kāi)工和完工日期、完工數(shù)量等等。會(huì)計(jì)人員使用一張預(yù)先設(shè)計(jì)的“成本計(jì)算單”（圖表146），緊緊跟隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的進(jìn)度歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)算出總成本單位成本。根據(jù)這個(gè)案例，我們說(shuō)明如何使用訂單法計(jì)算產(chǎn)品的總本和單位成本。生產(chǎn)期間直接材料領(lǐng)料3次，金額（元）分別為660、50238；參與的職工4名，為連接器耗用的工時(shí)（小時(shí)）分別為10，工資額（元）分別為460、254。（3）會(huì)計(jì)期間末沒(méi)有在制品存貨，因而不存在本期成本在完工產(chǎn)品與未完工產(chǎn)品之間分配問(wèn)題。訂單是成本計(jì)算的行話，有時(shí)確實(shí)指一份訂單，但有時(shí)也指一項(xiàng)合同、一個(gè)產(chǎn)品批次等等。根據(jù)調(diào)查，在澳大利亞家具制作、機(jī)器與計(jì)算機(jī)制造、電器生產(chǎn)、印刷等行業(yè)的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分別為63%、65%、58%、73%。 圖表145: 成本控制的原理成本的實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)比較 實(shí)際成本（業(yè)績(jī)）的計(jì)量 反饋報(bào)告 成本中心經(jīng)理 成本（業(yè)績(jī)）標(biāo)準(zhǔn) 上級(jí)經(jīng)理從圖表145看出：上級(jí)經(jīng)理，通過(guò)計(jì)劃職能為下級(jí)或成本中心經(jīng)理制定“成本（業(yè)績(jī)）標(biāo)準(zhǔn)”；然后由成本中心經(jīng)理去執(zhí)行；在執(zhí)行過(guò)程中，上級(jí)經(jīng)理或其委托人（比如會(huì)計(jì)）對(duì)成本中心經(jīng)理執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)度或結(jié)果進(jìn)行計(jì)量即“實(shí)際成本（業(yè)績(jī)）的計(jì)量”；然后將實(shí)際成本與成本標(biāo)準(zhǔn)比較，編制反饋報(bào)告送達(dá)上級(jí)經(jīng)理，上級(jí)經(jīng)理根據(jù)按例外管理的原則，決定是通過(guò)成本中心經(jīng)理整改還是允許其繼續(xù)運(yùn)行。成本管理從而成本控制與管理的概念是相同的?？刂七^(guò)程包括兩個(gè)階段：一是計(jì)量執(zhí)行過(guò)程實(shí)際執(zhí)行計(jì)劃的進(jìn)度或結(jié)果；二是將計(jì)量的實(shí)際進(jìn)度或結(jié)果與計(jì)劃進(jìn)行比較，遵照“按例外管理（Management by Exception）”的原則，如果實(shí)際與計(jì)劃基本相符，可放手不管，如果實(shí)際與計(jì)劃偏離，就應(yīng)該采取干預(yù)或矯正措施，使實(shí)際執(zhí)行過(guò)程重新回歸計(jì)劃目標(biāo)要求的方向。在這個(gè)意義上，管理實(shí)際上有計(jì)劃、執(zhí)行和控制三個(gè)職能。管理包括計(jì)劃、執(zhí)行、控制和決策。成本信息至少有下列幾種用途：（1） 計(jì)算損益、實(shí)現(xiàn)資本保全的依據(jù)（2） 制定價(jià)格基礎(chǔ)（3） 反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的指標(biāo)（4） 業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和考核的標(biāo)準(zhǔn)（5） 調(diào)節(jié)當(dāng)事人利益的杠桿（6） 計(jì)劃和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的手段五、成本管理成本控制是成本管理的組成部分，那么，什么是成本管理呢？理解成本管理就是要理解管理的概念。在此后的節(jié)次中，我們將詳細(xì)介紹這兩種方法。以前者為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法為分步法，以后者為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法為訂單法或分批法。3． 成本計(jì)算方法成本計(jì)算方法是指計(jì)算產(chǎn)品單位成本和總成本的程序或步驟，按照產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn)，分成訂單法（JobOrder Costing）和分步法（Process Costing）。 從編制財(cái)務(wù)報(bào)表的需要考慮，一般使用實(shí)際成本尺度，這也是國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的基本要求。按照標(biāo)準(zhǔn)成本（Standard Cost）尺度，產(chǎn)品單位成本或總成本中的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用全部標(biāo)準(zhǔn)成本。按照正常成本（Normal Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中的直接材料和直接人工是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額，而制造費(fèi)用則是按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）計(jì)算的數(shù)額。2． 成本計(jì)量的尺度 產(chǎn)品的單位成本或者總成本通?？梢园凑杖N尺度計(jì)量，即實(shí)際成本、正常成本和標(biāo)準(zhǔn)成本。而單位產(chǎn)品成本則是該產(chǎn)品總成本除以該產(chǎn)品產(chǎn)量之商。 （四）成本計(jì)算系統(tǒng)設(shè)計(jì)成本計(jì)算系統(tǒng)，還應(yīng)該考慮下列三個(gè)方面：1． 成本計(jì)算結(jié)果除了決策者的責(zé)任成本之外，其他所有成本計(jì)算都是計(jì)算成本對(duì)象的總成本和單位成本。例如處理材料作業(yè)，經(jīng)分析，其成本動(dòng)因是處理材料的次數(shù)，因而，根據(jù)處理材料次數(shù)就可以準(zhǔn)確地將處理材料成本分配到各種產(chǎn)品。因?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，按某項(xiàng)作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來(lái)的成本這些產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。各種產(chǎn)品（2）按照成本（或作業(yè)）動(dòng)因，將按作 業(yè)或作中心歸集起來(lái)的成本分配到各種產(chǎn)品。 圖表144：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法1次分配:資源動(dòng)因各種制造費(fèi)用（資源成本）作業(yè)中心 零部件數(shù)量 2次分配:作業(yè)動(dòng)因機(jī)器小時(shí)檢驗(yàn)次數(shù)驗(yàn)收次數(shù)指令數(shù)量調(diào)整次數(shù)直接人工小時(shí)機(jī)器小時(shí) 根據(jù)文獻(xiàn)改編。還有，制造費(fèi)用對(duì)產(chǎn)品是間接成本，而對(duì)作業(yè)則有相當(dāng)?shù)牟糠洲D(zhuǎn)化為直接成本——直接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可能與另外一項(xiàng)或幾項(xiàng)作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要在相關(guān)的幾項(xiàng)作業(yè)之間進(jìn)行分配。另外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程就是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數(shù)量上可能成千上萬(wàn)，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項(xiàng)作業(yè)合并為作業(yè)中心。各項(xiàng)作業(yè)通常根據(jù)生產(chǎn)過(guò)程或流程來(lái)確定，其方法如同流程的確定。由于計(jì)算某種產(chǎn)品的成本就是計(jì)算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值，因此，按照上述原理計(jì)算產(chǎn)品成本自然會(huì)引申出兩個(gè)基本的步驟，即所謂的兩次分配： （1）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費(fèi)的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。因此，與其他兩種分配率方法比較，以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法至少在理論上能夠準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成本。實(shí)際上，如果使用作業(yè)概念來(lái)計(jì)算產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動(dòng)因。參見(jiàn)Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,p213。但在實(shí)務(wù)上是很難做到的，因而部門分配率法仍然有可能歪曲產(chǎn)品成本，盡管它比全廠一個(gè)分配率精細(xì)得多。圖表143簡(jiǎn)要地說(shuō)明了成本分配的部門分配率方法。同時(shí)，輔助生產(chǎn)部門的成本并不都是為基本生產(chǎn)部門發(fā)生的。2． 兩次分配：部門分配率典型的制造業(yè)企業(yè)有5類部門：基本生產(chǎn)（如汽車制造廠的零部件加工車間、裝配車間等）、輔助生產(chǎn)（如水、汽、電供應(yīng)