【正文】 上述時間長度一般應以天數計算，有時考慮到資產支出發(fā)生筆數較多，而且發(fā)生比較均衡，為簡化計算，也可以月數計算，具 體可根據借款費用資本化金額的計算期和發(fā)生的資產支出筆數的多寡和均衡情況而定。其計算公式為： 累計支出 加權平均數 ＝∑ 每筆資產 支出金額 每筆資產支出占用的天數 會計期間涵蓋的天數 上述公式中的 “每筆資產支出占用的天數 ”是指發(fā)生在固定資產上的支出所應承擔借款費用的時間長度。在應予資本化的每一會計期間，因購置或建造某項固定資產而發(fā)生的利息，其資本化金額應為至當期末止購置或建造該項資產的累計支出加權平均數乘以資本化率；如果借款存在折價或溢價，還應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調整額，對資本化率作相應調整。 六、關于資本化金額的確定 企業(yè)每期應予資本化的借款費用金額，包括當期應予資本化的利息、借款折價或溢價的攤銷、輔助費用 和匯兌差額。再比如，企業(yè)為了建造一項固定資產已經使用銀行存款購買了工程所需物資，發(fā)生了資產支出，為購建該項固定資產專門借入的款項也已經開始計息，即借款費用已經發(fā)生，此時 ，已經符合了開始資本化的第一、二個條件，但固定資產的實體建造還沒有開始，即為使資產達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動還沒有開始，不符合開始資本化的第三個條件，在這種情況下，專門借款發(fā)生的借款費用也不能開始資本化。例如，企業(yè)為購置或建造某項固定資產借入的專門借款已經劃入企業(yè)賬戶，即借款費用已經發(fā)生，固定資產的實體建造工作也已經開始，但由于為建造該項資產所購買的工程物資款項均未支付，而且這些應付款項都是不帶息債務，另外，也沒有發(fā)生其他與固定資產購建有關的支出，因而已發(fā)生的專門借款的借款費用， 盡管是為建造該項固定資產而專門借入的款項所發(fā)生的，也不能計入該項資產的成本，只能確認為當期費用，因為不符合開始資本化的第一個條件。如只購置了建筑用地但未發(fā)生有關房屋建造活動就不包括在內。例如主體設備的安裝、廠房的實際建造等。 。例如，企業(yè)以發(fā)行債券的方式籌集資金來建造一項固定資產，在債券本身可能還沒有開始計息時，就為發(fā)行債券向承銷機構支付了一筆承銷費，即發(fā)生了專門借款的輔助費用。 。如果這 10萬元是不帶息的應付票據或應付賬款，則 3月 31 日編制當月會計報表并計算應予資本化的借款費用金額時，不將其作為資產支出。例如，企業(yè)于 20xx 年 3月 1日采用帶息應付票據方式購買了 10 萬元的工程用材料，票據期限為 3 個月，年利率為 6％，到期還本付息。而對于帶息債務來說，情況就不同了，由于企業(yè)要為這筆債務付出代價，承擔利息，與企業(yè)用銀行借款支付資產支出的性質是一樣的。如果是不帶息債務，就不計入資產支出，因為在該債務償付前不需承擔利息，企業(yè)不會因這部分未償付債務承擔借款費用，亦即沒有任何借款費用是應當歸屬于這部分未償付債務的。 （ 3）承擔帶息債務是指因購買工程用材料等而承擔的帶息應付款項（如帶息應付票 據）。如用現金、銀行存款或其他貨幣資金等購買工程用材料，用現金支付建造固定資產的職工工資等。這里所指的資產支出只包括為購建固定資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式而發(fā)生的支出。例如，安排為生產產品而借入款項所發(fā)生的輔助費用，應當于發(fā)生當期確認為費用；又如，安排為開發(fā)軟件借入款項而發(fā)生的輔助費用等，也應于發(fā)生當期確認為費用。 （ 2）因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，如果金額較小，根據重要性原則，也可以于發(fā)生當期確認為費用。這條規(guī)定有以下幾層含義： （ 1）因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，在所購建固定資產達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時予以資本化。如果輔助費用的金額較小，也可以于發(fā)生當期確認為費用。另外在資產達到預定可使用狀態(tài)后則應停止資本化。如要資本化，首先應當滿足本準則規(guī)定的關于開始資本化的三個條件，之后還需要與發(fā)生在資產上的支出相掛鉤。這里所說的 “符合本準則規(guī)定的資本化條件 ”是指符合本準則關于借款費用允許資本化的期間和資本化金額的確定方法 等方面的規(guī)定。 （二）具體確認原 則 在企業(yè)發(fā)生的各項借款費用中，利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認原則與輔助費用有所不同。購入不需要安裝的固定資產，在購入時就視為已經達到預定可使用狀態(tài)。 關于應予資本化的資產范圍，有幾點需要說明： （ 1）這里所指的固定資產，既包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產，也包括委托其他單位建造的固定資產。 四、關于確認 （一）應予資本化的資產范圍和借款范圍 本準則規(guī)定，借款費用應予資本化的資產范圍是固定資產。 ，指為購建固定資產而專門借入的款項。 （ 4）因外幣借款而發(fā) 生的匯兌差額 因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額產生的影響金額。 （ 3）因借款而發(fā)生的輔助費用 因借款而發(fā)生的輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金、印刷費、承諾費等費用。企業(yè)應在借款的存續(xù)期間對折價或溢價進行分期攤銷。 （ 2）因借款而發(fā)生的折價或溢價的攤銷 因借款而發(fā)生的折價或溢價主要是發(fā)行債券發(fā)生的折價或溢價。 三、關于定義 ，指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。 二、關于引言 本準則不涉及與融資租賃有關的融資費用，與融資 租賃有關的融資費用根據《企業(yè)會計準則 ——租賃》的規(guī)定進行處理；本準則也不涉及房地產商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用，以及籌建期間和清算期間發(fā)生的借款費用。每期應予資本化的匯兌差額，為外幣專門借款本金及其利息當期所發(fā)生的匯兌差額。如果專門借款存在折價或溢價，還應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調整額，對資本化率作相應調整。為此企業(yè)應根據權責發(fā)生制原則，計算每期因專門借款而發(fā)生的借款利息、應攤銷的折價或溢價、輔助費用和匯兌差額。但如果中斷是使資產達到預定可使用狀態(tài)所必要的程序，則借款費用的資本化應繼續(xù)進行。 需要注意的是，借款費用在從開始資本化到停止資本化這一段期間內，如果由于某種原因導致資產的購置或建造過程發(fā)生中斷，則應根據中斷的性質和時間長短，確定中斷期間是否應暫停借款費用的資本化。這里的資本化期間適用于因專門借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。根據本準則的規(guī)定，開始資本化的時點為以下三個條件同時具備時，即資產支出已經發(fā)生、借款費用已經發(fā)生和為使資產達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經開始；停止資本化的時點為所購置或建造的固定資產達到預定可使用狀態(tài)時。 （二）企業(yè)應正確確定借款費用資本化的期間 確定借款費用資本化的期間是正確計算應予資本化的借款費用的重要前提。 每個會計期末，企業(yè)都應正確計算當期實際發(fā)生的借款費用，包括因借款而發(fā)生的利息、因借款而發(fā)生的折價或溢價在當期應攤銷的金額、因借款而發(fā)生的輔助費用金額以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。公司因債務重組（假定沒有其他債務重組交易）使長期股權投資增加 55200 元，占紅星公司的投資比例由過去的 10％（假設）增加到 15％。 紅星公司應在會計報表附注中披露如下信息：年月日，經雙方協(xié)議，公司轉讓給深廣公司一臺設備和 5％的股權，并于一年后再支付 8000 元以清償100000 元帶息應付票據， 公司因債務重組（假定沒有其他債務重組交易）確認了 120xx 元資本公積，增加了實收資本 50000 元。債權人可能有多項債務重組涉及或有收益，債務重組準則僅要求匯總披露或有收益金額，不要求分別披露每項或有收益金額。在債權轉股權的方式下，債務重組準則要求披露因此而導致的長期股權投資增加額及長期股權投資總額占債務人股權的比例。債務重組準則僅要求披露產生的債務重組損失總額，不要求分別披露每項債務重組的損失金額。 。債務人可能有多項債務重組涉及或有支出，債務重組準則僅要求匯總披露或有支出金額，不要求分別披露每項或有支出金額。對于股份有限公司，是披露債務轉為資本所導致的股本增加額；對于其他企業(yè)，是披露債務轉為資本所導致的實收資本增加 額。需要說明的是，并不是每項債務重組交易都會確認資本公積，有些債務重組交易可能要確認債務重組損失。債務人可能發(fā)生多項債務重組，并確認多項資本公積。債務人需要披露債務重組是以哪一種方式進行的。 紅星公司： （ 1）計算 債務重組日， 重組債務的賬面價值 ＝（ 1000000＋ 170000）（ 1＋ 5％） ＝ 1228500（元） 將來應付金額 ＝［ 1228500－ 30000（ 1+17％）］ 60％ ＝ 716040（元） 重組債務的賬面價值與 將來應付金額之間的差額 ＝ 1228500716040 ＝ 477360（元） （ 2）賬務處理 借：應付賬款 1228500 貸：庫存商品 20xx0 應交稅金 ——應交增值稅（銷售稅額） 5100 應付賬款 ——債務重組 716040 資本公積 487360 深廣公司： （ 1）計算 債務重組日， 重組債權的賬面余額 ＝（ 1000000＋ 170000）（ 1＋ 5％） ＝ 1228500（元） 將來應收金額 ＝［ 1228500－ 30000（ 1+17％）］ 60％ ＝ 716040（元） 已收回或放棄的債權 ＝ 1228500716040 ＝ 512460（元） 應沖銷的壞賬準備 ＝ 5000（ 512460/1228500） ＝ 2086（元） 庫存商品的入賬價值 ＝（ 5124602086） 5100 ＝ 505274（元） （ 2）賬務處理 借：應收賬款 ——債務重組 716040 庫存商品 505274 應交稅金 ——應交增值稅（進項稅額） 5100 壞賬準備 2086 貸：應收賬款 1228500 五、債務重組的披露 債務人和債權人應分別披露如下與債務重組有關的信息： （一）債務人的披露 。紅星公司開出增值稅專用發(fā)票，深廣公司將該產品作為產 成品驗收入庫。紅星公司由于資金周轉暫時發(fā)生困難，于20xx 年 12月 31日與深廣公司協(xié)商，達成如下重組協(xié)議： （ 1）紅星公司以產品一批償還部分債務。在該票據到期日，紅星公司未按期兌付該票據，深廣公司將該應收票據按其到期價值轉入應收賬款，不再計算利息。 受讓的固定資產的入賬價值＝ 920xx［受讓的固定資產 的公允價值 /（受讓的固定資產的公允價值 +受讓的股權的公允價值）］＝ 920xx [36000/（ 36000＋54000）］＝ 36800（元） 受讓的股權的入賬價值＝ 920xx－ 36800＝ 55200（元） （ 2）賬務處理 借：長期股權投資 ——其他股權投資 55200 固定資產 36800 應收賬款 8000 貸：應收票據 100000 【例 16】深廣公司和紅星公司均為工業(yè)一般納稅企業(yè)。 紅星公司： （ 1）計算 債務重組日，紅星公司重組債務的賬面價值 100000 元 轉讓的固定資產的賬面價值（ 5000020xx0） 30000 元 債權人享有的股權份額（ 1000000 5％） 50000 元 將來應付金額 8000 元 資本公積 120xx 元 （ 2）賬務處理 借：固定資產清理 30000 累計折舊 20xx0 貸：固定資產 50000 借：應付票 據 100000 貸：固定資產清理 30000 實收資本 50000 應付賬款 8000 資本公積 ——其他資本公積 120xx 深廣公司： （ 1）計算 債務重組日，重組債權的賬面價值 100000 元 減：將來應收金額 8000 元 余額 920xx 元 以上說明，紅星公司用固定資產和自身的股權償清了的債務的金額為 920xx 元，也是深廣公司在重組日收回或放棄的債權。假設這臺設備的原值為 50000 元，累計折舊為 20xx0 元，評估確認的原價為 50000 元，評估確認的凈價為 36000 元；債務人重新注冊的資本為 1000000 元，債權人因放棄債權而享有的股權的評估確認價為 54000 元。由于紅星公司資金周轉發(fā)生暫時困難，經雙方協(xié)議進行債務重組。本例中，受讓股權的價值是確定的，即 1000000 元，其與重組債權的賬面價值之間的差額即為無形資產的入賬價值。假定整個交易沒有發(fā)生相關稅費，紅星公司沒有對用于抵債的無形資產計提減值準備，深廣公司也沒有對重組債權計提壞賬準備。債務到期時，因財務發(fā)生困難，紅星公司與深廣公司商議進行債務重組。假定不考慮其他相關稅費。 紅星公司轉讓的該批產品的成本 300000 元，市價為 360000 元，適用的增值稅稅率為 17％；用于抵債的普通股為 100000 股，股票市價為每股 元，印花稅稅率為 4‰。 紅星公司： （ 1）計算 債務重組日，重組債務的賬面價值 21000 元（ 20xx0＋ 1000） 減：支付的現金 5000元 轉讓的無形資產賬面價值 14000 元 支付的相關稅費 900 元 資本公積