【正文】 七、思考題 為什么氣溫高時發(fā)酵用鹽量大 ? 為什么后發(fā)酵要避免日光直射 ? 51 芻議實際利率法在債券籌資業(yè)務核算中的運用 【摘要】按各期應付債券總賬余額和實際利率確定應承擔的債券利息費用按票面利率確定各期應付債券總面值的應付利息各期承擔債券的利息費用與應付利息的差額形成了應攤銷的債券溢折價額 【關鍵詞】確定實際利率；債券利息費；攤銷溢折價；賬務處理 企業(yè)在發(fā)行長期債券籌資業(yè)務中產生的溢折價應當在到期前的各期間內按照實際利率分攤實際利率法核算應付債券的利息費用要求企業(yè)按照各期應付債券的負債總額和債券實際利率確定各期承擔的債券利息費用采用實際利率確定各期承擔的利息費用能更合理體現(xiàn)各期應付債券的負債資金應承擔利息費用的配比性要求 2020 年財政部發(fā)布的《會計準則第 22 號－金融工具確認和計量》第十四條規(guī)定企業(yè)應當采用實際利率法確認各期應負擔金融負債的利息費用從而分攤 52 債券的溢折價筆者認為宜從以下方面把握實際利率法在核算長期債券籌資業(yè)務中的運用方法即長期債券籌資 業(yè)務核算的初始計量、確認各期應承擔債券利息費用的后續(xù)計量以及在應付債券轉換處置業(yè)務中的運用 一、實際利率法在長期債券籌資業(yè)務初始計量中的運用 企業(yè)發(fā)行的長期債券也可以從多個角度分類比如按照付息方式可分為到期一次性還本付息和分期付息的債券；按照是否承諾未來轉化為股票分為可轉換債券和不可轉換為股票的還本付息債券；按照發(fā)行價格方式可以劃分為溢價、折價或平價方式發(fā)行的債券；按照計息方式分為單利法計息和復利法計息的債券等無論屬于哪支類型的債券采用實際利率法核算債券的籌資業(yè)務都需要在 “ 應付債 券 ” 總賬下專設“ 面值 ” 、 “ 應計利息 ” 、 “ 利息調整 ” 明細賬對于按期付息的債券應當專設 “ 應付利息 ” 總賬核算結算形成的未付利息額發(fā)行債券取得了籌資額的會計處理為 53 借銀行存款（實收總額） 貸應付債券－面值 －利息調整 舉例說明如下假設光明公司在 2020年 1月 1日經批準委托代理商在證券市場發(fā)行了 5年期面值 100元 /張票面年利率 9%到期一次性還本付息的債券 100000 張即總面值 1000萬元發(fā)行當日起開始按照單利法計息確定的發(fā)行價格為 102元 /張發(fā)行取得資金用于增補生產經營資金發(fā)行期間 7天凍結全部 申購資金所取得利息收入 10萬元承擔的發(fā)行費用 4萬元已經簽發(fā)了支票支付給代理商發(fā)行后直接在市場上市交易光明公司在發(fā)行期已經全部銷售了債券并取得了籌資款發(fā)行債券手續(xù)費從發(fā)行債券取得資金和凍結申購資金取得利息的存款賬戶中支付在 2020年初發(fā)行債券取得資金的會計處理為 借銀行存款 10260000 貸應付債券 面值 10000000 54 利息調整 260000 二、實際利率法在核算各期應承擔債券利息費用中的運用 實際利率法在核算企業(yè)長期債券籌資業(yè)務中運用的核心內容是對債券利息費用的核算筆者認為應特別重視把握以下要點 第一確定應付債券籌資額的實際利率發(fā)行債券的籌資額應當?shù)葍r于未來支付債券利息和償還債券本金的總現(xiàn)值從而計算確定其中的折現(xiàn)率即通過下列關系式解方程確定實際利率 債券的發(fā)行價＝未來各期支付債券利息額的總折現(xiàn)值＋到期償還債券本金額的折現(xiàn)值 第二按照實際利率和應付債券結余額確定各期承擔 55 的債券利息費用 某年應確認的債券利息費用＝應付債券額 實際年利率 第三確定各期應付債券 利息與承擔債券利息費用額之間的差額企業(yè)需按持有債券的面值及票面利率確定應付的債券利息 ,這反映了債券發(fā)行企業(yè)與債券購買者之間的利息結算關系；按應付債券額及實際利率水平確定當期應承擔的債券利息這反映了企業(yè)形成的利息費用額；各期應付債券利息與債券利息費用額之間的差額形成為債券溢價或折價的攤銷額 第四編制相應業(yè)務的會計分錄 借財務費用或在建工程 (應付債券余額 實際利率 ) 應付債券－利息調整（差額） 貸應付債券－應計利息（面值 票面利率） 56 注對于符合資本化條件的借款費 用應當形成在建工程；對于分期付息的債券應當計入到 “ 應付利息 ” 總賬中 在上述舉例條件中 ,光明公司各期應承擔債券利息費用的會計處理方法如下 一是計算光明公司在 2020年 1月 1日發(fā)行該債券籌資的實際年利率 i 注如果債券發(fā)行的費用大于債券發(fā)行期間凍結申購資金的利息收入額規(guī)定該差額形成財務費用或在建工程等賬戶在計算實際利率時不需要考慮；但本題中的債券發(fā)行費用小于債券發(fā)行期間凍結申購資金得到的利息該差額作為債券發(fā)行的溢價并入應付債券賬戶核算 二是確定各期應承擔的利息和應支付的利息、轉回的債券數(shù)額、債券總賬余額等項目額 2020 年末結計當年形成的應付債券利息 =債券總面值 票面年利率 =10000000 9%=900000 57 2020 年末確認當年應承擔的債券利息費用額 =該年初 應 付 債 券 總 賬 余 額 實際利率=10260000 %= 2020 年應攤銷轉回債券溢價 =應付利息 承擔的債券利息費 == 元 2020 年末應付債券總賬 余額 =年初總賬余額 +當年應付利息 當年攤銷溢價轉回的債券數(shù)額=10260000+ = 依次類推計算 2020年后各年應付債券的利息下表反映各項目數(shù)額的計算過程和結果 三是承擔債券利息費用的會計處理 2020 年末結計利息和攤銷債券溢價業(yè)務的會計分錄 借財務費用 =10260000 % 58 應付債券 利息調整 = 貸應付債券 應計利息 900000=10000000 9% 2020 年末結計利息和攤銷債券溢價業(yè)務的會計分錄 借財務費用 = % 應付債券 利息調整 = 貸應付債券 應計利息 900000=10000000 9% 2020 年末結計利息和攤銷債券溢價業(yè)務的會計分錄 借財務費用 = % 應付債券 利息調整 = 貸應付債券 應計利息 900000=10000000 9% 2020 年末結計利息和攤銷債券溢價業(yè)務的會計分錄 59 借財務費用 = % 貸應付債券 應計利息 900000=10000000 9% 應付債券 利息調整 =（表示形成財務費用的利息大于應付利息） 2020 年末結計利息和攤銷債券溢價業(yè)務的會計分錄 借財務費用 969096=14500000 % 貸應付債券 應計利息 900000=10000000 9%應付債券 利息調整 69096=900000969096（表示形成財務費用的利息大于應付利息） 2020年末利息調整明細賬余額 = ++69096=0 2020 年 末 應 計 利 息 明 細 賬 余 額=900000 5=4500000元 60 2020年末應付債券總賬余額 =1000 萬元 +450 萬元 +0 =1450萬元 2020年末應付債券到期還本付息業(yè)務的會計處理 借應付債券 面值 10000000 應計利息 4500000 貸銀行存款 14500000 三、實際利率法在可轉換債券業(yè)務核算中的運用 筆者認為應用實際利率法核算可轉換債券業(yè)務應著重把握兩個要點一是需要計算發(fā)行債券的實際收款額與債券按照發(fā)行當時市場利率確定現(xiàn)值的差額 ,該差額形成資本公 61 積；再計算債券面值與債券現(xiàn)值（即公允價）之間的差額該差額形成利息調整；二是在條件具備時將可轉換債券轉換為股票從而解除債務但一般債券是在到期日償還債券本息后解除了債務在轉換股票之前各期間的賬務處理方法與一般債券相同見下列核算案例 假設前進公司在 2020年 1月 1日經過批準發(fā)行了總面值 1000 萬元票面年利率 6%5 年期按年付息每年 12 月31日付息發(fā)行時 的市場年利率 9%扣除發(fā)行費用后實際收到發(fā)行價款 900萬元發(fā)行 2年后可以轉換股票按照每 10元債券轉換 1股股票股票面值為 1元 /股設在可轉換股票日可轉換債券的持有者都行權辦理了轉換股票手續(xù) 第一 2020年初發(fā)行可轉換債券需計算有關項目數(shù)額和編制的會計分錄方法為 ___▲ _____________________▲ __________________▲ _ 債券面值 1000 萬元債券現(xiàn)值（公允價） 萬元