【正文】 39 / 39?！　≌暥惙ㄆ者m性的價值及其局限性，既是高效率、標準化的現(xiàn)代法制的要求，也是追求法律調(diào)整的多元目標的現(xiàn)代法的要求。而對于那些不具有全國意義的地方性稅種，與其相對應(yīng)的稅法當然可以局部普適?！　≡谀承╊I(lǐng)域里，稅法的一般普適是非常重要的。一般普適和局部普適的相對劃分，主要是為了更好地認識普適性原理與現(xiàn)實的稅法制度狀況的離散與交融，促進相關(guān)理論問題的解決。　　基于對稅法復(fù)雜性的把握，本文把稅法規(guī)范分為核心規(guī)范和邊緣規(guī)范，其中，核心規(guī)范是相對穩(wěn)定、明確，能夠廣泛普遍適用的規(guī)范；而邊緣規(guī)范或稱外延規(guī)范，則是相對易變、模糊，僅在相對較小的特定時空和主體范圍內(nèi)適用的規(guī)范。）但從稅法普適性的現(xiàn)實體現(xiàn)來看，稅法的普適性卻受到多重局限，使理想狀態(tài)的普適受到嚴重肢解和抵消。而這個問題在我國事實上已經(jīng)存在。從普適性的法理基礎(chǔ)來說，應(yīng)當強調(diào)稅法上的普適性；（注：強調(diào)稅法的普適性，不僅涉及到公平競爭或公平與效率等多方面的價值，而且還涉及到與這些價值相關(guān)的具體的稅收征收管理等問題。）而這些修改本身，則體現(xiàn)了普適性特征中的開放性，體現(xiàn)了對稅法制度的自覺調(diào)適。）為此，我國也在大范圍地修改稅法，并強調(diào)在已實現(xiàn)商品稅的統(tǒng)一的基礎(chǔ)上，還要進一步實現(xiàn)所得稅和財產(chǎn)稅的各自統(tǒng)一，等等。（注：例如，WTO要求其締約方在全部稅境，要以統(tǒng)一、公正和合理的方式，來實施與貿(mào)易、服務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)的法律、法規(guī)和其他措施?！　膶嵺`需要來看，強調(diào)稅法的普適性已有一定的現(xiàn)實壓力。（注：WTO要求其締約方全盤接受其規(guī)則，而不得對某些規(guī)則或條款作出保留，并且，強調(diào)WTO規(guī)則要優(yōu)于國內(nèi)法，取消了GATT中的“祖父條款”，等等，這些都要求在一定程度上擴大稅法適用的普遍性。在經(jīng)濟全球化、一體化迅速發(fā)展的情況下，稅境超過國境的情況已經(jīng)很多，（注：經(jīng)濟的全球化、一體化、信息化，都需要加強稅收立法的國際協(xié)調(diào)，從而使相關(guān)稅收立法的適用范圍超越一國的疆界，這在關(guān)稅同盟，以及稅法的域外適用、重復(fù)征稅等領(lǐng)域體現(xiàn)得尤為突出。　　此外，以上探討的主要是稅法普適性的限縮。這主要是因為傳統(tǒng)法律的適用，是假設(shè)其所適用的主體無差別；而在稅法中，所適用的主體則是存在千差萬別的。這種區(qū)分有助于認識稅法乃至整個宏觀調(diào)控法的規(guī)范構(gòu)成，也有助于消釋相關(guān)研究中 的一些困惑。事實上，諸如經(jīng)濟法等現(xiàn)代法在制度構(gòu)成上都包括“核心部分”與“邊緣部分”。其中，理 論上的普適性和制度的非普適性，就是一種矛盾的現(xiàn)象。因此，“一般普適”和“局部普適”的提出，至少有利于分析和解決理論和實踐中的上述問題。　　又如，在現(xiàn)代經(jīng)濟條件下，特別是在涉及宏觀調(diào)控，以及地區(qū)發(fā)展不平衡的情況下，是否要給地方一定的選擇空間，是否要保留地方執(zhí)行稅法的彈性，在哪些方面堅持稅法的一些基本原則，等等，都是很重要的問題。從稅法“一般普適”和“局部普適”的劃分來看，稅收法定原則中的“法”，雖然主要是指狹義的法律，但也可以指按照“議會保留原則”所定之“法”；適用于全國的課稅要素，當然要實行狹義的“法律保留原則”，但這種“保留”也主要限于狹義的課稅要素，而未必包含稅法的全部構(gòu)成要素?！　∩鲜鲋T多限制，又提出了許多新的理論問題和實踐問題。而這些與現(xiàn)代稅收法制所要求的簡明、易行、效率、公平的精神相去甚遙。其實，無論從稅收法定原則還是從《立法法》等相關(guān)規(guī)定來看，對于稅收立法等方面的要求是非常清晰的，但現(xiàn)實的立法卻與此相距甚遠。為此，就需要鏟除影響稅法普適性的不良因素，以提高稅法適用的普遍性和確定性。由于從理論上說，強調(diào)稅法的普適性，不僅有助于保障公平，實際上也有助于提高效率。此外，基于稅法普適性所應(yīng)有的開放性，不僅相關(guān)國際條約的義務(wù)應(yīng)轉(zhuǎn)化為國內(nèi)稅法規(guī)范，同時，國際上通行的慣例和稅法原理的基本要求，也應(yīng)體現(xiàn)在稅法的規(guī)定之中，因此，上面諸如對外交代表之類的稅收豁免，對非營利的國家機關(guān)或第三部門的免稅，作為對納稅主體范圍的限制，也都是合理的，因為這樣一般并不存在主體上的不公平的問題，也不會降低經(jīng)濟效率。但它同樣要求實行“議會保留”原則，即地方稅法應(yīng)按照地方的立法程序來制定，這樣才可能實現(xiàn)“局部普適”。對于有關(guān)的分權(quán)理論，可參見平新喬：《財政原理與比較財政制度》，上海三聯(lián)書店等1995年版，頁338356.）因而需要給地方以適當?shù)亩愂樟⒎?quán)。這種理論為稅收分權(quán)提供了經(jīng)濟學理論上的支持?！　纳厦嬲劦降亩惙ㄆ者m性的諸多限制來看，影響稅法普適性的因素，主要包括但不限于稅收立法體制、立法內(nèi)容、立法程序、稅收執(zhí)法、稅法意識等方面，其中有些限制是具有合理性的。其實，就稅法而言，根據(jù)實際需要，真正做到“局部普適”，往往可能就已經(jīng)達到了普適性原理的一般要求。而這些因素為什么能夠魚龍 混 雜，共棲共生，確實值得深思。有鑒于此，對于上述稅法普適性多重受限的現(xiàn)狀，還有必要做一些分 析和評判。）　　上述諸多方面對稅法的普適性所構(gòu)成的多重局限，已經(jīng)使理論上完美的普適的稅法被撕扯得支離破碎，面目全非。（注：經(jīng)濟學家主要根據(jù)公共物品的受益范圍，以及各級政府提供各類公共物品的效率、征收的效率、稅種的流動性及其與整體經(jīng)濟的關(guān)系等，來確定某個稅種的開征范圍。但這些方面都與上述兩類局限有直接的關(guān)聯(lián)，因而在一定意義上也可歸入其中。）都足以說明這些問題，在此已無須贅述，因為本文更需要探討的是那些易被人們忽視或漠視的問題。這些案件中所蘊涵的一些問題，有許多共同之處，對此我曾作過一點探討。不難想見，在較為嚴肅的立法環(huán)節(jié)中，影響普適性的問題尚如此之多，那么，在整個稅收法制環(huán)境欠佳的情勢下，在執(zhí)法等其他環(huán)節(jié)，限制或影響稅法普適性，甚至公然違反稅法的情況，就更是屢見不鮮的。　　以上主要分別以稅法主體和稅率的立法為例，來說明現(xiàn)實立法對于稅法普適性的諸多限制問題。此外，資源稅實行幅度稅額，盡管其稅率的確定權(quán)被下放給了有關(guān)職能部門，但最終也與地方的情況直接相關(guān)。）同時，通過在全國統(tǒng)一立法中規(guī)定幅度比例稅率或地區(qū)差別比例稅率的立法技巧，來把確定稅率的重要權(quán)力，在事實上讓渡給地方。作為協(xié)調(diào)中央與地方稅收利益關(guān)系的重要制度中央與地方的分稅制，要求對地方的稅收利益要適當兼顧，同時，也要給地方以適當?shù)亩愂樟⒎?quán)。由此足見稅法的“非普適”的危害之巨。稅率的適當變動無可厚非，關(guān)鍵是變動一定要遵守法定的程序，應(yīng)當在一定的秩序，一定的稅權(quán)分配架構(gòu)下進行。恰恰相反，稅率作為重要的調(diào)控杠桿，它需要適時適度地變動。在人類尚未找到更好的替代手段的情況下，形式上的程序還是需要的，因為即使僅僅是“ 形式上”的，也畢竟會形成一種制約。他認為，政府必須符合普遍性的標準，以滿足憲法規(guī)定的正當程序的要求，因為程序上的約束，尤其是特別多數(shù)的通過要求，能夠更好地避免“財政榨取”。由此可見，遵循基本的立法程序是很重要的。本來，按照嚴格的稅收法定原則的要求，像稅率這樣的直接關(guān)系到國民財產(chǎn)權(quán)的核心要素，必須實行課稅要素法定原則，甚至應(yīng)當實行“法律保留”或“議會保留”原則，而在我國的現(xiàn)實中，不僅沒有很好地實行議會保留原則，而且政府還在超常規(guī)地大量制定基本的稅法規(guī)范，甚至就連政府的職能部門都能夠在事實上影響稅率，并通過大量的“通知”“批復(fù)”來對稅法制度的形成和實施發(fā)揮作用。）。此外，增值稅小規(guī)模納稅人的征收率的調(diào)整，也是個問題（注：小規(guī)模納稅人由于不能實行扣稅法，因而采用銷售額與征收率相乘的簡易計算辦法。）一些具體商品的增值稅稅率的頻繁變化，以及煙酒消費稅等稅率的頻繁變化，都說明了這個問題。它帶來了稅收、外貿(mào)、金融、海關(guān)甚至外交等領(lǐng)域里的一系列問題，同時，也對納稅人的權(quán)利產(chǎn)生了重要影響。如果對銀行業(yè)繼續(xù)實行這種“重稅榨取”政策，則其負面影響可能會很快顯現(xiàn)，使在入世壓力下本已慘淡經(jīng)營的銀行業(yè)更是雪上加霜。（注：盡管許多人都認為銀行業(yè)收益較高，因而為了國家的財政“宰它一刀”也應(yīng)該，但從法律的角度來考慮的話，則不能不說上述看法帶有很強的感情色彩。例如，在市場經(jīng)濟中非常重要的銀行業(yè)，其稅率就一直很不確定，也很“與眾不同”。如果說由于改制而造成的一些過渡性安排尚可理解的話，那么，此外的某些不確定 因素就是不可理喻或不可容忍的了。為此，下面有必要以另一核心要素稅率 為例，來說明不確定性對于普適性的局限?！　。ǘ┒愂樟⒎ㄉ系牟淮_定性對于普適性的局限　　不確定性本身就會影響適用的普遍性。其實，稅收立法影響稅法的普遍適用的情況還有很多。參見全國人大常委會通過的《中華人民共和國外交特權(quán)與豁免條例》第5條、第16條、第18條、第23條；以及《中華人民