【正文】 在國(guó)際避稅情況下，納稅人時(shí)常。避稅通過(guò)減少財(cái)政收入來(lái)增加納稅人可支配收入，容易歪曲政府稅收政策的分配意圖。避稅則可以使納稅人可支配收入增加，同時(shí)使國(guó)家蒙受稅收收入減少的損失。４、避稅行為產(chǎn)生的直接后果是減輕了納稅負(fù)擔(dān)，納稅人獲得了更多的可支配收入。在我國(guó)稅收實(shí)踐中，一些單位曾經(jīng)以福利的名義發(fā)放實(shí)物獎(jiǎng)金，以逃避獎(jiǎng)金稅。例如，它會(huì)沖淡納稅人精心制定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策、加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算、降低消耗、提高經(jīng)濟(jì)活動(dòng)效益的念頭。納稅人花費(fèi)一定的時(shí)間對(duì)自己的事務(wù)進(jìn)行調(diào)整，雖有利于避稅逃稅，但并不一定符合商業(yè)上或經(jīng)濟(jì)上的要求。３、避稅還會(huì)造成經(jīng)濟(jì)福利的損失。在國(guó)際市場(chǎng)上，稅負(fù)的輕重是影響競(jìng)爭(zhēng)勝敗的一個(gè)重要因素。納稅人之間稅負(fù)失平，違背了稅負(fù)公平原則，不利于企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)，加劇了社會(huì)分配不公。目前，跨國(guó)納稅人利用發(fā)展中國(guó)家稅務(wù)人員缺乏國(guó)際稅收經(jīng)驗(yàn)和涉外稅收征管制度不完善的弱點(diǎn)，在享受稅收優(yōu)惠的同時(shí)進(jìn)行逃稅和避稅的做法，已經(jīng)日益引起有關(guān)國(guó)際組織和廣大發(fā)展中國(guó)家的關(guān)注。這時(shí)，不僅政府要付出稅收收入減少的代價(jià)，還會(huì)使納稅人付出思想作風(fēng)敗壞的代價(jià)。一般來(lái)說(shuō)，一國(guó)稅收制度越復(fù)雜，細(xì)則規(guī)定越詳細(xì)具體，稅收漏洞產(chǎn)生的可能性就越大，納稅人從事避稅活動(dòng)就越方便；一國(guó)稅收征管工作的難度越大，納稅人進(jìn)行逃稅活動(dòng)就越容易；一國(guó)的稅種越多、稅率越高、稅負(fù)越重，就越會(huì)刺激納稅人產(chǎn)生避稅逃稅的動(dòng)機(jī)。這樣，一國(guó)的稅收制度日趨復(fù)雜化，不便于納稅人和稅務(wù)人員對(duì)稅收制度的理解，增加稅收征管工作的難度，同時(shí)，也使稅收成本不斷提高，造成額外的收入損失。無(wú)論是避稅還是逃稅，都能使納稅人最終的稅收負(fù)擔(dān)減輕，并同時(shí)引起國(guó)家稅收收入的相應(yīng)減少。四 避稅引起的后果避稅與逃稅，盡管在法律性質(zhì)和表現(xiàn)形式上有所不同，但就其造成的危害而言，兩者并沒(méi)有多大的差別。各國(guó)簽訂的稅收協(xié)定內(nèi)容不同，有可能被跨國(guó)投資者通過(guò)濫用條約，從事避稅活動(dòng)。一些國(guó)家為了發(fā)展本國(guó)經(jīng)濟(jì)的需要，給跨國(guó)投資者提供了許多優(yōu)惠的待遇，而這些優(yōu)惠待遇客觀上也給跨國(guó)納稅人造成了避稅的氣候。如遇不同國(guó)家稅收管轄權(quán)的重復(fù)征稅，則稅負(fù)更重?？鐕?guó)納稅人承受較重的稅負(fù)與國(guó)際市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)的矛盾。而國(guó)際避稅產(chǎn)生的外部原因主要表現(xiàn)在以下幾方面：各國(guó)稅制的差別。極端的情況是全額累進(jìn)課稅，這時(shí)，在收入級(jí)距的臨界點(diǎn)附近，稅額的增加會(huì)越過(guò)所得額的增加，于是，避稅現(xiàn)象會(huì)變得極端的嚴(yán)重（注：正因如此，我國(guó)現(xiàn)已取消全額累進(jìn)稅率課稅方式）。若納稅人所得大于或超過(guò)３00000元，這時(shí)，每增加１元收入。也就是說(shuō)，納稅人收入越高，其每增加１元收入，政府取走的份額或比重就越大。而在比例課稅條件下，這種情況并不會(huì)發(fā)生，納稅人即使采用同樣的方法使所得額降低為８0000元，其稅收負(fù)擔(dān)率仍為３０％，可見(jiàn)，在累進(jìn)課稅條件下，納稅人更加傾向于設(shè)法避稅。 [案例四]全球航模制品有限公司所得稅額為１00000元，若采用３０％的比例稅率，該公司應(yīng)納稅額為３0000元，若采用超額累進(jìn)課稅，則該公司應(yīng)納稅額為：１0000１５％＋（2000010000）20％+（５000020000）30%+（１00000５0000）３５%=３0000（元）這時(shí)，公司所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)率為３０％，和比例課稅條件下的實(shí)際負(fù)擔(dān)率相同。凡此種種，只要國(guó)家稅法不健全、不完善（實(shí)際上任何一個(gè)國(guó)家也不可能完全健全和完善），避稅就是不可避免的。假如毛紡廠、染色廠、制衣廠都是獨(dú)立核算的企業(yè)，那么每經(jīng)過(guò)一個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，就繳納一次流轉(zhuǎn)稅。拿流轉(zhuǎn)稅來(lái)說(shuō)，它主要是在商品的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)上課稅，因此納稅人只要有效地減少或削減商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，便可以實(shí)現(xiàn)避稅的目的。后一方案當(dāng)然優(yōu)于前一方案，納稅人就會(huì)義無(wú)反顧地選擇舉債辦法籌資，盡管向國(guó)家交了稅，畢竟也減輕了自己的負(fù)擔(dān)，這可以視同為避稅。[案例三]冠欣電器有限公司需要投資１00000元，預(yù)計(jì)可獲收益２0000元（支付利息和所得稅前），所得稅率３３％，如果通過(guò)發(fā)行收益率１６％的優(yōu)先股籌集自有資本，由于股息不能在提前列支，該公司稅后所得１３400元（即２000020000３３％）不足以支付優(yōu)先股１6000元的股利（即１00000１６％），所以這一方案不可行。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)資本通常由兩部分組成：一部分是自有資本（權(quán)益），另一部分是借入資本（負(fù)債），稅法規(guī)定股息支付不能作為費(fèi)用列支，只能在繳納所得稅后的收益中分配，利息支付可作為費(fèi)用列支，在計(jì)算應(yīng)稅所得中允許扣除。如果國(guó)家對(duì)財(cái)產(chǎn)收益和經(jīng)營(yíng)收入采取不同的稅率，就會(huì)成為促使納稅人利用這種轉(zhuǎn)換躲避稅負(fù)的依據(jù)。由于對(duì)課稅對(duì)象確定口徑的不同，納稅人最終承擔(dān)的納稅額也就不同。５、課稅對(duì)象的重疊和交叉，使納稅人可以左右逢源，尋找最佳課稅對(duì)象。政府制定詳細(xì)的稅法細(xì)則并不一定能把避稅的通道全部堵死。由于避稅正在成為一種十分普遍的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，任何一個(gè)國(guó)家越來(lái)越具體地加以規(guī)定，致使一些發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法條例、細(xì)則多達(dá)上千條，洋洋數(shù)萬(wàn)言。二是進(jìn)行收入或利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，降低自己的應(yīng)稅收入檔次，減少納稅額，高稅率往往成為導(dǎo)致納稅人避稅的加速器，納稅人不堪重負(fù)，不得不保護(hù)自己的既得利益而開辟各種減輕稅負(fù)的途徑。邊際稅率高是指在實(shí)行累進(jìn)稅率制度下，稅率隨納稅人收入級(jí)距的增高而以更快的速度增長(zhǎng)，也就是說(shuō)多收入的增長(zhǎng)速度抵不上多納稅的增長(zhǎng)速度。由于稅率過(guò)高，納稅人的收入中有較多的部分被政府以稅收的形式拿走，才可能引起納稅人的反感和抵制。３、稅率過(guò)高。[案例二]一個(gè)生產(chǎn)、銷售的工貿(mào)聯(lián)合體——金城工貿(mào)聯(lián)合有限公司以一個(gè)獨(dú)立法人身份出現(xiàn)，當(dāng)生產(chǎn)企業(yè)享受的稅收待遇重于銷售企業(yè)適用的稅收待遇時(shí)，該聯(lián)合體就必然會(huì)努力將生產(chǎn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)變?yōu)殇N售利潤(rùn)。九江市有一豐強(qiáng)服裝廠原坐落在老城區(qū)，為了享受優(yōu)惠稅收待遇，更名美麗華服裝公司，在開發(fā)區(qū)注冊(cè)，主要產(chǎn)品仍在原廠生產(chǎn)，享受了開發(fā)區(qū)的稅收優(yōu)惠政策。具體來(lái)說(shuō)，促使納稅人進(jìn)行避稅的客觀條件如下１、當(dāng)納稅人處于不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平條件下，稅法規(guī)定有相應(yīng)不同偏重和待遇的內(nèi)容時(shí)，容易造成不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的企業(yè)、經(jīng)濟(jì)組織及納稅人利用稅收內(nèi)容的差異實(shí)現(xiàn)避稅。在我國(guó)，“假合資”企業(yè)、“假集體”企業(yè)的出現(xiàn)，正是為了使其稅收方面處于有利地位而產(chǎn)生的。這里，主要指政府對(duì)不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的納稅人采取不同的稅收待遇。一些企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其產(chǎn)品有時(shí)會(huì)介于兩個(gè)部門或行業(yè)之間，這時(shí)，若兩個(gè)部門或行業(yè)產(chǎn)品的稅率存在差別，則納稅人會(huì)選擇有利于自己的稅收規(guī)定納稅。對(duì)不同部門、行業(yè)采取不同比例的流轉(zhuǎn)稅，一方面是為了調(diào)節(jié)這些部門和行業(yè)的盈利水平，同時(shí)，也是優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要手段。稅收的部門、行業(yè)差別。比如，對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)的稅收優(yōu)惠，常常使這些區(qū)域以外的納稅人利用這些優(yōu)惠來(lái)減少納稅。一國(guó)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展及資源狀況不同的地區(qū)實(shí)行不同的稅收待遇，從經(jīng)濟(jì)本身來(lái)說(shuō)，它有利于引導(dǎo)資金的合理流向和資源的合理配置，使經(jīng)濟(jì)的區(qū)域結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化。原因是納稅人之間生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)千差萬(wàn)別，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)種種復(fù)雜的情況，這一切使避稅成為可能。從原則性來(lái)說(shuō)，無(wú)論哪一種稅收法律制度的內(nèi)容，都以簡(jiǎn)練為原則，不能包羅一切，但稅法所涉及的具體事物與稅法的原則性之間往往出現(xiàn)某些不適應(yīng)的問(wèn)題；從穩(wěn)定性來(lái)說(shuō)，稅收法律制度一經(jīng)制定，就同其他法律制度一樣，具有相對(duì)的穩(wěn)定性。避稅產(chǎn)生的外部原因主要指稅法及稅收規(guī)定本身存在一定的缺陷，納稅人利用這些缺陷達(dá)到避稅的目的。㈡ 避稅產(chǎn)生的外部原因納稅人希望能夠避稅，只反映了納稅人的主觀愿望，此外，還必須具備一定的客觀條件，這就是避稅產(chǎn)生的外部原因。偷稅、漏稅、逃稅要冒違法風(fēng)險(xiǎn)，但是，一旦成功，納稅人可以從中獲得較多的利潤(rùn)，避稅活動(dòng)甚至?xí)_(dá)到瘋狂的地步。稅率越高，納稅人的可接受程度就越低，甚至產(chǎn)生反感和抵制情緒。經(jīng)驗(yàn)表明，在那些低稅率國(guó)家，偷稅、漏稅、逃稅和避稅活動(dòng)并不十分普遍，因?yàn)橥刀悺⒙┒惡捅芏愐斑`法風(fēng)險(xiǎn)，而避稅活動(dòng)雖不違法，仍要在經(jīng)濟(jì)上和精力上付出一定的代價(jià)。納稅人避稅愿望的強(qiáng)烈程度往往和一國(guó)稅率的高低密切相關(guān)。因?yàn)楹芏啾芏惢顒?dòng)往往要經(jīng)過(guò)專門的人員籌劃和設(shè)計(jì)，為此，納稅人需要支付一定的費(fèi)用。二是納稅人必須具備一定的財(cái)務(wù)知識(shí)和稅收知識(shí)，對(duì)政府征收稅款的方法有很深的了解，知曉稅收管理的缺陷。凡欲獲得避稅成功的納稅者必須具備一些條件。有避稅愿望并能成功實(shí)現(xiàn)避稅，需要納稅人對(duì)稅法熟悉和充分的理解。因此，納稅人自然會(huì)力圖尋找一種不受法律制裁的辦法來(lái)減輕或免除其納稅義務(wù)，這就是避稅。偷稅、逃稅都是違法的，要受到稅法的制裁。為了使這一欲望得以實(shí)現(xiàn)，納稅人表現(xiàn)出各種不同的選擇：偷稅、漏稅、逃稅、欠稅、抗稅和避稅。從納稅人角度來(lái)說(shuō)，他“損失”了一部分收入，而并沒(méi)有得到直接的“回報(bào)”。這一點(diǎn)，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，不再是抽象的了，而是實(shí)實(shí)在在的。稅收具有強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性三個(gè)形式特征。㈠ 避稅產(chǎn)生的內(nèi)部原因納稅人進(jìn)行避稅的內(nèi)部原因在于，稅收取走了他的一部分收入，使他的可支配收入減少了，因此，納稅人有著減輕自己納稅義務(wù)的強(qiáng)烈愿望。避稅的成功，需要納稅者對(duì)稅法的熟悉和充分解釋，必須能夠了解什么是合法，什么是非法，以及合法與非法的臨界點(diǎn)，在總體上確保自己經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和有關(guān)行為的合法性，知曉稅收管理中的固有缺陷和漏洞。３、對(duì)稅法的影響。所謂情節(jié)的輕重，一般取決于逃稅行為造成的客觀危害以及行為本身的惡劣程度。在這方面，世界上各個(gè)國(guó)家的稅法對(duì)隱瞞事實(shí)的逃稅行為都有處罰規(guī)定。盡管這種避稅也是出自納稅人的主觀意圖，但它并不像逃稅行為那樣具有欺詐性質(zhì)，形式上是遵守稅法的。在納稅人因疏忽和過(guò)失而造成同樣后果的情況下，盡管納稅人可能并非故意隱瞞這一主觀事件，但其疏忽和過(guò)失本身也是法律不允許的或非法的。㈡ 法律方面法律行為上，偷稅是公然違反踐踏稅法、與稅法對(duì)抗的一種行為。３、稅基結(jié)果上，偷稅直接表現(xiàn)為全社會(huì)稅基總量的減少，而避稅卻并不改變?nèi)鐣?huì)的稅基總量，而僅僅造成稅基中適用高稅率的那部分向低稅率和免稅的那部分轉(zhuǎn)移。２、稅收負(fù)擔(dān)上，愉稅是在納稅人的實(shí)際納稅義務(wù)已發(fā)生并且確定的情況下，采取不正當(dāng)或不合法的手段逃避其稅義務(wù)，結(jié)果是減少其應(yīng)納稅款，是對(duì)其應(yīng)有稅收負(fù)擔(dān)的逃避，不能叫減輕。三、避稅與偷稅的區(qū)別避稅與偷稅的區(qū)別是很難從定義上看出來(lái)的，可從兩個(gè)方面加以區(qū)分。一般也是利用稅法的判別規(guī)定和優(yōu)惠政策，通過(guò)“掛靠”和“虛設(shè)機(jī)構(gòu)”，以合法之名行逃稅之實(shí)。表面合法實(shí)屬違法避稅，即欺詐避稅，是在合法外衣掩蓋下，用欺詐手段逃稅的違法行為。這種避稅行為，會(huì)使國(guó)家稅收蒙受損失，但因?yàn)橛诜o(wú)據(jù)，稅務(wù)局不可能像對(duì)待偷稅一樣給予法律制裁。這在稅務(wù)上不應(yīng)反對(duì)，只能予以保護(hù)。避稅實(shí)際存在三種情況，即合法的，非違法的，表面合法實(shí)質(zhì)是違法的。高質(zhì)量的稅法在納稅人“鉆空子”的過(guò)程中產(chǎn)生。避稅的同時(shí)有助于政府和執(zhí)法部門及時(shí)發(fā)現(xiàn)稅制及稅法中存在的問(wèn)題，進(jìn)一步健全稅收制度，完善稅法，有助于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)生活規(guī)范化和社會(huì)生活規(guī)范化，有助于建立一個(gè)健全的法律社會(huì)。對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，研究、分析合法避稅并不斷進(jìn)行實(shí)踐不僅可以給其帶來(lái)直接的經(jīng)濟(jì)利益和貨幣收入，使其創(chuàng)造的產(chǎn)品價(jià)值和利潤(rùn)有更多的部分合法留歸納稅人自己，而且能夠幫助納稅人樹立法制觀念和依法納稅意識(shí)，從而提高納稅人素質(zhì)。正是這些法律上的“非不應(yīng)該”、“非不允許”內(nèi)容構(gòu)成企業(yè)合法及非違法避稅的依據(jù)和途徑。從稅法建設(shè)本身來(lái)看，合法避稅是納稅人對(duì)稅法中叫“不違法”內(nèi)容的合理運(yùn)用。由此可見(jiàn)，避稅現(xiàn)象的發(fā)生既與納稅人竭力增大自己利益的“經(jīng)濟(jì)人”的本性有關(guān)，也與現(xiàn)行稅法不完善和特有缺陷有關(guān)。而避稅恰恰是在遵守稅法、依法納稅的前提下，百般努力地減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)。屆時(shí)避稅就會(huì)成為納稅人最為關(guān)心的問(wèn)題，并終將成為政府面臨挑戰(zhàn)的重要方面。運(yùn)用這一標(biāo)準(zhǔn)可能有三種方式：第一，立法機(jī)關(guān)可能考慮通過(guò)一項(xiàng)新反避稅規(guī)定來(lái)堵塞漏洞；第二，一個(gè)稅務(wù)法官可能使用某項(xiàng)原則作為證據(jù)，來(lái)支持判定納稅義務(wù)存在的裁決；第三，稅務(wù)當(dāng)局可以運(yùn)用原則，對(duì)以前有關(guān)做法沒(méi)有盛行時(shí)本不應(yīng)被課征的納稅人，現(xiàn)在征稅。如果一種避稅方法在大多數(shù)納稅人中盛行，這種避稅方法就變得為立法機(jī)關(guān)、財(cái)務(wù)當(dāng)局、法院或其他方面所不容，避稅就可以被確認(rèn)為“不接受”，甚至?xí)谛碌牧⒎ㄖ行紴橥德┒?，然而，如果避稅是由能夠?qū)x舉施加重大影響的強(qiáng)大勢(shì)力集團(tuán)所實(shí)施，就會(huì)仍然被歸類于可接受的避稅。財(cái)政部可以宣布什么是避稅行為，由此可以拒絕公司遷移出境的要求。但通常情況下，判定是否避稅的權(quán)力基本落在稅務(wù)當(dāng)局的手中，有時(shí)它們完全可以自由處置，而不依據(jù)什么準(zhǔn)則，一個(gè)典型的例子是，在美國(guó)的１97０年所得稅和公司稅法第４８２節(jié)中，包含了針對(duì)公司遷移出境的規(guī)則。受益標(biāo)準(zhǔn)的最大優(yōu)點(diǎn)是其客觀性，便于觀察，但要發(fā)現(xiàn)正確的因果關(guān)系，分清受益的主要原因和次要原因，通常又是很困難的。㈢ 受益標(biāo)準(zhǔn)從實(shí)行某種安排而減少的納稅額或獲得其他稅收上的好處來(lái)判定。也可以把人為狀態(tài)標(biāo)準(zhǔn)表述為缺乏“合理”或有說(shuō)服力的經(jīng)營(yíng)目的或其他積極目的。納稅人的動(dòng)機(jī)蘊(yùn)含于納稅人的思想中，不易直接檢驗(yàn)，但動(dòng)機(jī)可以通過(guò)其行為、效果反映出來(lái)，可以通過(guò)分析納稅人對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)事務(wù)的處理來(lái)間接地推斷其動(dòng)機(jī)。具體來(lái)說(shuō)，國(guó)際上判斷避稅的標(biāo)準(zhǔn)通常有五條。由于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅的立法精神是以控制資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等方面考慮的，所以這種避稅行為違背法律意圖，成為反避稅的目標(biāo)。不可接受避稅是指與法律意圖相悖的避稅即小概念下的避稅。例如，當(dāng)國(guó)家對(duì)煙酒課以重稅，某君戒掉了煙酒。國(guó)際上有人將避稅分為兩大類，一類是可接受避稅，另一類是不可接受避稅，二者的劃分以是否違背法律意圖作為根據(jù)。當(dāng)然，納稅人首先必須遵紀(jì)守法，只有在遵守稅法的前提下，其合法的權(quán)利和經(jīng)濟(jì)利益才能得以維護(hù)。因?yàn)榧{稅人權(quán)利意識(shí)的增強(qiáng)，也有利于他們自覺(jué)履行納稅義務(wù)。納稅人必須依照稅法規(guī)定辦理稅務(wù)登記，設(shè)置賬薄，根據(jù)合法、有效憑證進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)，及時(shí)繳納稅款，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，納稅人在承擔(dān)這些義務(wù)的同時(shí)，也享有相應(yīng)的權(quán)利，諸如合法避稅、節(jié)稅、轉(zhuǎn)嫁，合法減免稅權(quán)，稅務(wù)訴訟權(quán)和檢舉權(quán)等。二、避稅的基本內(nèi)容：避稅是指納稅人利用合法的手段，在稅收法規(guī)的許可范圍內(nèi)，采取一定的形式、方法或手段，通過(guò)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排，規(guī)避納稅義務(wù)的行為。漏稅和偷稅的區(qū)別，主要在主觀上是否是故意行為，但對(duì)主觀的分析是建立在對(duì)漏稅形式的事實(shí)的分析上，也就是說(shuō)漏稅者的解釋是否有說(shuō)服力。同時(shí)，還有漏稅這種行為，漏稅是指納稅人非故意未繳或者少繳稅款的行為。這是企業(yè)不設(shè)帳或設(shè)多套賬，部分業(yè)