【正文】 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)分別列報,不能相互抵銷。企業(yè)公允價值能夠可靠計量的金融負(fù)債符合以下條件之一的，可以在初始確認(rèn)時將其直接指定為交易性金融負(fù)債：該指定可以消除或明顯減少該金融負(fù)債在計量方面存在較大不一致的情況；企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的書面文件已載明，該金融負(fù)債以公允價值為基礎(chǔ)進行管理和評價并向關(guān)鍵管理人員報告。（三）貸款和應(yīng)收款項貸款和應(yīng)收款項，指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。（二）持有至到期投資持有至到期投資，指企業(yè)有明確意圖并有能力持有至到期，到期日固定、47 / 457回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。如考慮到我國現(xiàn)行會計實務(wù)中仍較多地存在利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回操縱利潤的現(xiàn)象，明確規(guī)定已計提的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回；又如，金融資產(chǎn)分類中“交易性金融資產(chǎn)”的提法，與國際會計準(zhǔn)則中的“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”不一樣，但內(nèi)容相同，這樣表述更為通俗和直觀等。如金融資產(chǎn)的四項分類與相應(yīng)計量，基本與《國際會計準(zhǔn)則第 39 號》相同。這是金融工具國際會計準(zhǔn)則的基本要求。關(guān)于股票期權(quán)，實際上很多高科技企業(yè)已經(jīng)開展了這方面的業(yè)務(wù)，但還沒有相應(yīng)規(guī)范的會計處理，45 / 457甚至披露的要求也沒有。金融負(fù)債劃分為交易性金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。當(dāng)存在多層控股結(jié)構(gòu)時，該結(jié)構(gòu)中的所有母公司是否都必須編制合并會計報表？如果不是，在什么情況下母公司可以不編制合并會計報表？若母公司可以不編制合并會計報表，其個別報表對子公司的核算在遵循《投資》準(zhǔn)則44 / 457之外，是否還需要增加其他規(guī)定？處理原則:按現(xiàn)有規(guī)定執(zhí)行，余下管理層決定。同時考慮風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移。(1)委托方的處理應(yīng)具體情況具體分析：考慮的因素有委托性質(zhì)，控制與否，期限長短，獲利方式；風(fēng)險報酬是否轉(zhuǎn)移等等。理論上以控制為基準(zhǔn)，實務(wù)上43 / 457以國情為基準(zhǔn)。應(yīng)設(shè)定最低持股比例：避免操縱，已有先例。本期不再納入合并財務(wù)報表合并范圍的原來子公司的情況（包括公司名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例） ，本期不再成為子公司的原因，并單獨披露其在處置日和以前期間資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的金額，包括流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)、流動負(fù)債、長期負(fù)債和所有者權(quán)益以及本期期初至處置日止的收入總額和凈利潤；子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況；合并價差金額內(nèi)容的說明；需要在合并財務(wù)報表附注中說明的其他事項。存在非控制權(quán)益的情況下，應(yīng)當(dāng)在合并所有者權(quán)益增減變動表中增加“六、非控制權(quán)益”項目，分別年初非控制權(quán)益、本年非控制權(quán)益損益、年末非控制權(quán)益進行列示(七)合并利潤分配表合并利潤分配表以母公司和子公司的利潤分配表為依據(jù)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對合并利潤分配表的影響的基礎(chǔ)上，由母公司合并有關(guān)項目的數(shù)額編制。⑻母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。⑷母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及當(dāng)期多計提或少計提的折舊額的抵銷處理：母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤項目與合并經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（減:增加）項目之間相互抵銷；母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提或少計提的折舊額應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤項目與合并固定資產(chǎn)折舊項目之間相互抵銷。39 / 457⑺母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。⑵母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金支付股利、利潤、利息所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并取得投資收益所收到的現(xiàn)金項目與分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金項目之間相互抵銷。分配給非控制權(quán)益的當(dāng)期虧損超過了非控制權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)分別以下情況進行處理：37 / 457⑴章程或協(xié)議規(guī)定非控制權(quán)益有義務(wù)承擔(dān)，并且非控制權(quán)益有能力予以彌補的，該項余額應(yīng)沖減非控制權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額；⑵章程或協(xié)議未規(guī)定非控制權(quán)益有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。⑶母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益，應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的發(fā)行方財務(wù)費用抵銷。⑴母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。非控制權(quán)益應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)（或章程、協(xié)議）為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以“非控制權(quán)益”項目單獨列示。 母公司與子公司、子公司相互之間應(yīng)收款項與應(yīng)付款項相互抵銷后，相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)抵銷。⑴母公司對子公司的長期股權(quán)投資的賬面價值與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷。子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司不一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的決算日和會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編報財務(wù)報表。母公司不應(yīng)將下列被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍：⑴按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；⑵已宣告破產(chǎn)的子公司；⑶非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；⑷母公司不再控制的子公司；⑸聯(lián)合控制主體；⑹其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位?？刂剖侵敢粋€企業(yè)（或主體，下同）能夠決定其他企業(yè)（或主體，下同）的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。而按照新準(zhǔn)則第 13 條規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益。IAS27 規(guī)定如果被合并的主體對類似交易和事項，采用了與在合并財務(wù)報表中采用的不同的會計政策，則在編制合并財務(wù)報表時必須加以調(diào)整。新準(zhǔn)則中指出母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間，使子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司保持一致。此外，子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權(quán)益損益”項目列示。合并財務(wù)報表的范圍在《暫行規(guī)定》中合并財務(wù)報表的范圍包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財務(wù)狀況變動表和合并利潤分配表四個部分，而在新準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財務(wù)報表的種類不僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時有效地填補了現(xiàn)行實務(wù)當(dāng)中的理論空白。 ”但是，在新準(zhǔn)則中根據(jù)控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映。合并范圍的差異關(guān)于合并范圍的規(guī)定，新舊準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定基本一致，但是在新準(zhǔn)則中進一步強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的火29 / 457母公司不能控制的被投資單位。對子公司概念的界定對于合并財務(wù)報表的編制相當(dāng)重要，直接關(guān)系到合并財務(wù)報表的編制范圍。在《暫行規(guī)定》中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況的會計報表?？梢钥闯觯谶^去的近 10 年多時間中，該規(guī)定在指導(dǎo)合并會計報表編制的實踐方面發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用，然而，隨著資本市場的發(fā)展和會計準(zhǔn)則國際趨同步伐的加快，我國財政部于 2022 年 6 月 22 日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第號——合并財務(wù)報表》（征求意見稿）。”這是我國有關(guān)于合并會計報表編制要求的最早規(guī)范性文件。反對的理由可能是考慮規(guī)模較小的企業(yè)披露分部信息的價值不大，這種情況下，我們可以認(rèn)為其風(fēng)險與報酬差異不大，不劃分分部，從而不進行披露。首次采用應(yīng)提供上期的比較數(shù)據(jù)。在計量和報告對其他分部交易收入時，除其他具體會計準(zhǔn)則另有規(guī)定外，分部間轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)按照實際交易價格計量。企業(yè)的風(fēng)險和報酬同時較大地受其產(chǎn)品和勞務(wù)的差異以及經(jīng)營活動所在地區(qū)的差異影響的，報告分部信息的主要形式應(yīng)當(dāng)是業(yè)務(wù)分部，次要形式是地區(qū)分部。（三）分部報告的形式分部報告的形式分為主要分部報告形式和次要分部報告形式。地區(qū)可以按資產(chǎn)所在地為基礎(chǔ)確定，也可以按客戶所在地為基礎(chǔ)確定。在確定業(yè)務(wù)分部時，應(yīng)考慮以下主要因素：產(chǎn)品或勞務(wù)的性質(zhì)； 生產(chǎn)過程的性質(zhì)； 產(chǎn)品或勞務(wù)的客戶類型或類別； 產(chǎn)品銷售或勞務(wù)提供所使用的方法； 產(chǎn)品生產(chǎn)或勞務(wù)提供所處的法律環(huán)境。 業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠提供單項或一組相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分。新會計準(zhǔn)則：在主要分部報告形式為地區(qū)分部時，就次要分部信息的披露提出了如下要求：就對外交易收入占企業(yè)對外交易收入總額的 10%或以上、或分部資產(chǎn)占所有分部資產(chǎn)的 10%或以上的業(yè)務(wù)分部，報告：對外交易收入；分部資產(chǎn)的賬面價值總額。（二）次要分部信息披露國際會計準(zhǔn)則：在主要分部報告形式為地區(qū)分部時，就次要分部信息的披露提出了如下要求：以資產(chǎn)所在地為基礎(chǔ)的地區(qū)分部報告形式，應(yīng)報告以下信息：就其對外部客戶的銷售收入占主體對所有外部客戶的銷售總收入的 10%或以上、或其分部資產(chǎn)占所有業(yè)務(wù)分部總資產(chǎn)的 10%或以上的業(yè)務(wù)分部，報告：來自外部客戶的分部收入；分部資產(chǎn)的賬面金額；購置不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備及無形資產(chǎn)的成本。國際會計準(zhǔn)則委員會于 1981 年 8 月發(fā)布了國際會計準(zhǔn)則第 14 號《分部報告的會計信息》 ，于 1997 年修訂，發(fā)布了新的國際會計準(zhǔn)則第 14 號《分部報告》 ?！斗植繄蟾妗窚?zhǔn)則充分體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量相關(guān)性原則的要求。（4）或有事項和承諾事項的說明；（5）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的說明；21 / 457（6）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明；（7）重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說明；（8）企業(yè)合并、分立的說明；（9）重大投資、融資活動的說明；（10）會計報表重要項目的說明；（11）有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。讓使用者理解會計報表的計量基礎(chǔ)，如：歷史成本、公允價值、可收回金額等，管理層應(yīng)當(dāng)考慮披露會計政策是否有助于使用者理解交易，其他事項與交易如何在報告中反映，例如，合營者應(yīng)披露是否按權(quán)益法確認(rèn)其在控制主體中的權(quán)益，對不同類別的資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)、所得稅的會計政策、進行披露；對管理層采用會計政策過程中，對確認(rèn)某些金額所作的具有重大影響的判斷應(yīng)當(dāng)披露。披露準(zhǔn)則要求的，但未在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表內(nèi)列報的信息。項目實收資本資本公積盈余公積未分配利潤總計一、凈利潤 加：直接計入所 19 / 457有者權(quán)益的利得減：直接計入所有者權(quán)益的損失項目 二、本期確認(rèn)的收益和費用總額 加：會計政策變更和會計差錯更正的累積影響 所有者投入資本 減：向所有者分配利潤 提取盈余公積 三、所有者權(quán)益變動 加：上期末所有者權(quán)益 四、期末所有者權(quán)益 權(quán)益變動表應(yīng)增加對少數(shù)股東權(quán)益增減變動的列報。利潤分配表新舊準(zhǔn)則未有差異。因應(yīng)收帳款、存貨計提的準(zhǔn)備計入了管理費用，而短期投資、長股權(quán)投資、長期債權(quán)投資計提的準(zhǔn)備計入了投資收益，為了有所區(qū)分，投資收益后的減值準(zhǔn)備應(yīng)明確是什麼資產(chǎn)的減值。在合并報表中，少數(shù)股東權(quán)益作為權(quán)益項目列示。 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日前，即使簽訂了重新安排清償計劃協(xié)議，該項負(fù)債仍然應(yīng)當(dāng)歸類為流動負(fù)債。正常營業(yè)周期一般指一年，對存貨、應(yīng)收帳款預(yù)期不能在一年內(nèi)收回的也應(yīng)作為流動資產(chǎn)。我國多一張利潤分配表與權(quán)益增減變動表，少一張反映權(quán)益的綜合收益表。當(dāng)修改財務(wù)報告中項目的列報與分類時，比較金額也應(yīng)予以重新分類，同時應(yīng)說明重新分類的性質(zhì)、原因及每一分類項目的金額。單獨列報資產(chǎn)和負(fù)債、收益和費用以便使用者更易理解已發(fā)生的交易、其他事項的情況，以及評估主體未來的現(xiàn)金流量。 重要性按性質(zhì)與功能分類，如果某項目按性質(zhì)與功能匯總歸類后看不重要，而分開看卻非常重要，但在報表內(nèi)未單獨列報，則應(yīng)在附注中說明并單獨列報。權(quán)責(zé)發(fā)生制—除現(xiàn)金流量表外，主體應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制會計編制財務(wù)報表。未做規(guī)定二、《保險合同》準(zhǔn)則應(yīng)用指南三、《財務(wù)報表列報》準(zhǔn)則應(yīng)用指南公允列報—要求按照準(zhǔn)則的規(guī)定對資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費用的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，如實反映交易與其他情況的影響，必要時提供附注說明，使財務(wù)報表的列報包含公允內(nèi)容。企業(yè)的各種資產(chǎn)和負(fù)債在取得時應(yīng)當(dāng)按照實際成本計量。在第二章中專門討論會計信息的質(zhì)量特征和計量原則。 供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等方面的有用信息，以滿足有關(guān)各方的信息需要，有助于使用者做出經(jīng)濟決策，并反映管理層受托責(zé)任的旅行情況。 三、 新會計基本準(zhǔn)則與 IASC 的“編報財務(wù)報表的框架”的比較由于中國目前法律和經(jīng)濟環(huán)境的問題，我國的基本會計準(zhǔn)則沒有完全照搬IASC 的做法，主要區(qū)別列示如下