【正文】 有資產(chǎn)流失。根據(jù)問卷調(diào)查（如圖2圖27結(jié)果所示），我國有32%的行政事業(yè)單位設(shè)置有專門的資產(chǎn)管理機構(gòu)，31%的行政事業(yè)單位在相關(guān)部門中設(shè)置有專門的崗位負(fù)責(zé)資產(chǎn)管理工作，但仍有高達37%的行政事業(yè)單位在相關(guān)部門中設(shè)置兼職崗位負(fù)責(zé)資產(chǎn)管理工作。從定期清查資產(chǎn)的制度執(zhí)行情況來看，高達69%的行政事業(yè)單位實施了定期的資產(chǎn)清查制度。但仍有22%的行政事業(yè)單位尚未執(zhí)行定期資產(chǎn)清查，9%的被訪者并不清楚本單位是否有定期資產(chǎn)清查。從問卷調(diào)查結(jié)果整體來分析，我們認(rèn)為，我國行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理總體情況尚好。但是，從我們了解的各級行政事業(yè)單位的現(xiàn)實來看，資產(chǎn)管理中的貨幣資金管理一般由財務(wù)部門負(fù)責(zé)，職責(zé)清晰明確。但對于實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、對外投資的管理工作則往往通過在財務(wù)部門或者辦公室抽調(diào)、任命相關(guān)人員臨時負(fù)責(zé)，缺少專職機構(gòu)進行管理和監(jiān)督，這使得資產(chǎn)管理的定期清查制度并不是普遍執(zhí)行，且相關(guān)崗位設(shè)置缺少不相容職務(wù)的崗位職責(zé)分離控制，這往往容易導(dǎo)致國有資產(chǎn)賬實不符，甚至?xí)霈F(xiàn)流失的現(xiàn)象。圖26 行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理機構(gòu)設(shè)置情況圖27 是否已經(jīng)建立并實施了定期資產(chǎn)清查制度（3）資產(chǎn)管理控制目標(biāo)實現(xiàn)情況針對資產(chǎn)管理控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度，本次問卷列示了五項資產(chǎn)管理的控制目標(biāo)，其中目標(biāo)1：所有資產(chǎn)的購置、取得遵守相關(guān)法律法規(guī)；目標(biāo)2：所有資產(chǎn)保全有效，確保固定資產(chǎn)安全完整；目標(biāo)3：所有資產(chǎn)高效利用，避免閑置和浪費；目標(biāo)4：資產(chǎn)的所有信息處理及時，記錄真實、完整準(zhǔn)確；目標(biāo)5：所有資產(chǎn)的增加、處置和轉(zhuǎn)移符合單位發(fā)展規(guī)劃。并針對這些目標(biāo)的實現(xiàn)程度情況開展了問卷調(diào)查。然后，針對資產(chǎn)管理中具體控制措施實施情況，展開了進一步的問卷調(diào)查。具體來看：調(diào)查結(jié)果表明（如圖28所示），得益于行政事業(yè)單位預(yù)算管理、收支管理的規(guī)范化和收支兩條線等管理制度改革，“所有資產(chǎn)的增加、處置和轉(zhuǎn)移符合單位發(fā)展規(guī)劃”的目標(biāo)5實現(xiàn)程度尚可，45%的受訪者認(rèn)為該目標(biāo)在本單位完全實現(xiàn)，目標(biāo)3（所有資產(chǎn)高效利用，避免閑置和浪費）實現(xiàn)程度最差，僅有8%的受訪者認(rèn)為本單位在該目標(biāo)的實現(xiàn)上是完全實現(xiàn)的。必須承認(rèn)，由于行政事業(yè)單位的多數(shù)資產(chǎn)不進入政府的公共運行成本，不計提折舊，普遍存在重購置、輕管理的問題。同時，盲目求新、追求高端化，重增量資產(chǎn)的擴張，輕存量資產(chǎn)的管理，很容易造成財政資金的浪費。目前行政事業(yè)單位普遍存在固定資產(chǎn)盲目構(gòu)建、閑置、更新改造不夠、使用效率低下、維護不當(dāng)，導(dǎo)致行政事業(yè)單位資產(chǎn)價值貶損、資源浪費或缺乏可持續(xù)發(fā)展能力。調(diào)查結(jié)果表明（如圖28所示），超過60%的受訪者認(rèn)為本單位僅部分實現(xiàn)或者未實現(xiàn)資產(chǎn)的高效利用，甚至資產(chǎn)閑置和浪費現(xiàn)象嚴(yán)重。此外，資產(chǎn)信息不準(zhǔn)確也是我國行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理的突出問題。例如，許多行政事業(yè)單位沒有建立健全資產(chǎn)的明細賬和固定資產(chǎn)卡片，購置固定資產(chǎn)時只列支費用，不記固定資產(chǎn)賬；新建的辦公樓、房屋建筑物完工后未及時辦理竣工結(jié)算，使用多年仍掛在基建賬上，未在單位的固定資產(chǎn)賬上登記。同時，對資產(chǎn)的處置也同時存在隨意處置和不處置同時存在的現(xiàn)象。部分單位擅自處置國有資產(chǎn)、處置隨意性大，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失；而部分單位由于未能及時盤點核查資產(chǎn)，資產(chǎn)記錄與實際脫節(jié)，導(dǎo)致大量失去使用價值的待報廢資產(chǎn)掛在固定資產(chǎn)賬上。調(diào)查結(jié)果表明（如圖28所示），超過32%的受訪者認(rèn)為本單位僅部分實現(xiàn)了資產(chǎn)所有信息處理及時，記錄真實、完整準(zhǔn)確的控制目標(biāo)。圖28 資產(chǎn)管理控制目標(biāo)實現(xiàn)程度：整體目標(biāo)實現(xiàn)程度較好，但建設(shè)項目資金控制和項目檔案管理有待提高與政府采購一樣，行政事業(yè)單位的建設(shè)項目往往占用資金多、投入資源大、涉及環(huán)節(jié)多、建設(shè)工期長、各種利益關(guān)系錯綜復(fù)雜，往往成為經(jīng)濟犯罪和貪污腐敗的“重災(zāi)區(qū)”,建設(shè)項目控制中出現(xiàn)了許多嚴(yán)重的問題和暴露出許多環(huán)節(jié)中的風(fēng)險。例如，①部分單位建設(shè)項目立項缺乏可行性研究或者可行性研究流于形式，決策不當(dāng)，盲目上馬，導(dǎo)致難以實現(xiàn)預(yù)期效益或項目失?。虎诓糠謫挝辉谡袠?biāo)過程中未能嚴(yán)格執(zhí)行《招標(biāo)投標(biāo)法》和相關(guān)文件，甚至存在將建設(shè)項目整體或部分拆分為單位工程或分項工程，使標(biāo)的金額降至《招標(biāo)投標(biāo)法》規(guī)定的限額以下，以此規(guī)避招標(biāo)；③部分單位會計核算不規(guī)范，用一套基建賬核算多個項目，或?qū)⒒ㄙY金納入財務(wù)賬，工程直接費用核算不準(zhǔn)確、間接費用歸集不正確，影響工程造價的真實性；④部分單位基建賬目長期掛賬，不及時進行財務(wù)決算，使得專項資金使用的跟蹤問效流于形式，降低了專項資金使用效率。此外，建設(shè)項目檔案管理也是建設(shè)項目控制的薄弱環(huán)節(jié)，行政事業(yè)單位與建設(shè)項目相關(guān)的文檔很多，立項過程會涉及到項目建議書、可行性研究報告、初步設(shè)計方案、投資概算等，項目建設(shè)實施階段可能設(shè)計到工程設(shè)計方案、施工圖、工程變更申請、項目進度報告及計算申請等，項目竣工階段涉及到竣工決算報告等，由于不同的文檔分別由參與建設(shè)項目的不同部門編寫，散落在不同的部門中，缺乏對項目文檔的統(tǒng)一管理，因此往往容易丟失或損毀，對建設(shè)項目的進展造成阻礙。甚至存在部分行政事業(yè)單位實現(xiàn)墊付了項目資金，而在建設(shè)過程中由于丟失了項目預(yù)算和立項書等關(guān)鍵文檔，導(dǎo)致不能依法獲取項目資金的事故。加強行政事業(yè)單位建設(shè)項目內(nèi)部控制有利于加強項目資金的管控和安全有效使用，避免工程建設(shè)領(lǐng)域的違法違規(guī)、貪污腐敗案件的發(fā)生，這在一定程度上既保證了工程建設(shè)項目的質(zhì)量，也有利于提高公共服務(wù)的效率和效果性。本次問卷列示了四項建設(shè)項目的控制目標(biāo)，其中目標(biāo)1：所有建設(shè)項目的可行性研究、招標(biāo)、方案設(shè)計、價款結(jié)算、項目變更、竣工驗收等環(huán)節(jié)均合規(guī)合法；目標(biāo)2：建設(shè)項目資金使用管理嚴(yán)格，不存在工程進度延遲、中斷、資金損失等風(fēng)險；目標(biāo)3：項目決算中投資完成額、建設(shè)成本和結(jié)余資金等信息真實有效；目標(biāo)4：建設(shè)項目檔案管理記錄真實、保管完善、完整準(zhǔn)確。圖29 建設(shè)項目控制目標(biāo)實現(xiàn)程度正是由于建設(shè)項目成為眾矢之的，針對建設(shè)項目內(nèi)部控制中存在的突出問題，我國先后出臺《中華人民共和國建筑法》、《中華人民共和國招投標(biāo)法》、《建設(shè)工程質(zhì)量管理條例》和《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》等相關(guān)法律法規(guī)，得益于相關(guān)法律法規(guī)的發(fā)布與實施，調(diào)查結(jié)果表明（如圖29所示），71%的受訪者表示，目標(biāo)3（項目決算中投資完成額、建設(shè)成本和結(jié)余資金等信息真實有效）基本或者完全實現(xiàn)；約有70%的受訪者表示，目標(biāo)1（所有建設(shè)項目的可行性研究、招標(biāo)、方案設(shè)計、價款結(jié)算、項目變更、竣工驗收等環(huán)節(jié)均合規(guī)合法）基本或者完全實現(xiàn)。對比而言，目標(biāo)2（建設(shè)項目資金使用管理嚴(yán)格，不存在工程進度延遲、中斷、資金損失等風(fēng)險）和目標(biāo)4（建設(shè)項目檔案管理記錄真實、保管完善、完整準(zhǔn)確）實現(xiàn)程度較差。甚至約3%的受訪者表示本單位完全未能實現(xiàn)項目資金使用管理嚴(yán)格和項目檔案記錄真實的控制目標(biāo)。：合同糾紛處理控制存在較大缺陷合同業(yè)務(wù)是行政事業(yè)經(jīng)濟活動的重要組成部分，行政事業(yè)單位發(fā)生政府采購業(yè)務(wù)、開展工程建設(shè)、取得財政撥款以外的其他收入時，都可能涉及合同的訂立與履行。加強合同控制，有利于防范法律風(fēng)險，避免給單位造成經(jīng)濟損失，維護行政事業(yè)單位的合法權(quán)益。現(xiàn)實中，行政事業(yè)單位合同業(yè)務(wù)控制也暴露出較多問題。例如，合同管理歸口管理職責(zé)不明確，合同散落在各個業(yè)務(wù)部門，合同樣式五花八門，未能有效執(zhí)行合同簽訂程，合同糾紛處理不當(dāng)?shù)韧怀鰡栴}。本次問卷列示了六項合同管理的控制目標(biāo)，其中目標(biāo)1：所有合同的訂立、履約、登記歸檔和糾紛處理均符合相關(guān)法律法規(guī)；目標(biāo)2：合同訂立范圍和條件明確，不存在違規(guī)擔(dān)保、投資和借貸合同；目標(biāo)3：合同履行符合規(guī)定，監(jiān)督持續(xù)有效；目標(biāo)4:合同相關(guān)資料記錄真實，保管完善，完整準(zhǔn)確；目標(biāo)5:合同信息安全有效保證；目標(biāo)6:合同糾紛處理得當(dāng)，并能夠及時追究對方的違約責(zé)任。圖30 合同管理控制目標(biāo)實現(xiàn)程度目前來看，行政事業(yè)單位的對合同訂立范圍和條件認(rèn)識更加明確，合同風(fēng)險意識得到了提高。調(diào)查結(jié)果表明（如圖30所示）目標(biāo)目標(biāo)2和目標(biāo)4實現(xiàn)程度較好，高達40%的受訪者表示本單位完全不存在違規(guī)擔(dān)保、投資和借貸合同。目標(biāo)3（合同履行符合規(guī)定，監(jiān)督持續(xù)有效）、目標(biāo)5（合同信息安全有效保證）、目標(biāo)6（合同糾紛處理得當(dāng)，并能夠及時追究對方的違約責(zé)任）的實現(xiàn)程度較差。有6%的受訪者表示本單位完全或基本沒能實現(xiàn)合同糾紛處理得當(dāng)?shù)目刂颇繕?biāo)，無法在糾紛處置過程中追究對方的違約責(zé)任。連載三：行政事業(yè)單位具體業(yè)務(wù)層面目標(biāo)實現(xiàn)的實證分析目標(biāo)、風(fēng)險、控制是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的主要方法論，即首先設(shè)定目標(biāo)，隨后根據(jù)目標(biāo)實現(xiàn)過程中所面臨的風(fēng)險，制定相應(yīng)的制度、措施，即采取控制措施，最終保證控制目標(biāo)的實現(xiàn)。本部分我們將根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》提出的風(fēng)險控制方法和目前常見的控制措施，整理出可能對行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面控制目標(biāo)產(chǎn)生影響的控制措施，試圖通過控制措施與業(yè)務(wù)層面內(nèi)分項控制目標(biāo)的相關(guān)性研究，分析內(nèi)部控制措施對業(yè)務(wù)層面分項控制目標(biāo)的有效性，即控制措施對控制目標(biāo)實現(xiàn)的保障程度，識別對具體控制目標(biāo)實現(xiàn)程度發(fā)揮主要作用的控制措施，以期為進行內(nèi)部控制建設(shè)的行政事業(yè)單位提供理論支持。（一）理論分析與假設(shè)的提出《內(nèi)控規(guī)范》要求行政事業(yè)單位對本單位內(nèi)部控制的有效性進行評價，該要求引起了對行政事業(yè)單位控制措施有效性的關(guān)注。李連華（2012）根據(jù)西蒙、羅賓斯在“效率準(zhǔn)則”、“效率管理”中的相關(guān)論述，將內(nèi)部控制有效性界定為內(nèi)部控制在設(shè)計和執(zhí)行過程中所表現(xiàn)出的控制成效的集合，即內(nèi)部控制有效性包含內(nèi)部控制設(shè)計有效性和內(nèi)部控制執(zhí)行有效性。內(nèi)部控制設(shè)計有效性指內(nèi)部控制設(shè)計的成效，即內(nèi)部控制措施設(shè)計的有效性；內(nèi)部控制執(zhí)行有效性指內(nèi)部控制制度在執(zhí)行中表現(xiàn)出來的實際效果，即控制措施是否得到了準(zhǔn)確無誤的執(zhí)行。因此內(nèi)部控制的有效性同時取決于設(shè)計有效性和執(zhí)行有效性，其中設(shè)計有效性尤為重要。首先，內(nèi)部控制有效性低意味著內(nèi)部控制設(shè)計上存在缺陷。例如，某些內(nèi)部控制制度存在瞄準(zhǔn)上的誤差，即所采取的的控制措施沒有完全對應(yīng)著控制目標(biāo)，或者缺乏針對性，即使制度執(zhí)行的再好，也無法實現(xiàn)控制目標(biāo)。其次，內(nèi)部控制的設(shè)計有效性和執(zhí)行有效性相互連貫，呈現(xiàn)上下游關(guān)系，即設(shè)計有效性的高低會影響到執(zhí)行過程的有效性。例如，不合理的控制措施往往在實務(wù)中難以操作和落實。因此，內(nèi)部控制有效性首先應(yīng)當(dāng)關(guān)注內(nèi)部控制設(shè)計的有效性，即內(nèi)部控制措施設(shè)計的有效性。張宜霞（2008）指出內(nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實現(xiàn)提供的保證程度和水平。內(nèi)部控制設(shè)計有效性是內(nèi)部控制有效性的基礎(chǔ)，取決于單位所采取的的內(nèi)部控制措施。為了保證內(nèi)部控制設(shè)計的有效性，在構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)時，人們往往希望使控制措施與控制目標(biāo)之間保持清晰的對應(yīng)關(guān)系。但是，實際上要做到這一點是非常困難的，甚至是不可能的。因為控制措施與控制目標(biāo)之間經(jīng)常會出現(xiàn)一對一、一對多、多對一、多對多等復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)化關(guān)系（白華，2012）。其原因包括以下兩點：首先，由于不同業(yè)務(wù)的控制風(fēng)險存在差別，而單一控制措施僅對特定的控制風(fēng)險發(fā)揮作用、因此控制措施對控制目標(biāo)的有效性存在差異?！秲?nèi)控規(guī)范》根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容和特點將行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)分為預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理和合同管理六大類。由于業(yè)務(wù)內(nèi)容、流程、發(fā)生頻率、涉及主體和目前已有的法律法規(guī)落實程度等因素不盡相同，因此各類業(yè)務(wù)的控制風(fēng)險并不一致。例如，預(yù)算業(yè)務(wù)應(yīng)重點關(guān)注“預(yù)算編制過程中單位各部門間溝通協(xié)調(diào)是否充分，預(yù)算編制與資產(chǎn)配置是否相結(jié)合、與具體工作是否相對應(yīng)；是否按照批復(fù)的額度和開支范圍執(zhí)行預(yù)算，進度是否合理，是否存在無預(yù)算、超預(yù)算支出等問題”等，而合同管理則更加關(guān)注“是否明確應(yīng)簽訂合同的經(jīng)濟活動范圍和條件；是否有效監(jiān)控合同履行情況，是否監(jiān)理合同糾紛協(xié)調(diào)機制”等。內(nèi)部控制是風(fēng)險管理的一部分（COSO，2004；謝志華，2007），其有效性體現(xiàn)在風(fēng)險程度的降低。因此根據(jù)風(fēng)險應(yīng)對原則，控制措施對控制目標(biāo)的有效性存在差異，單一控制措施可能僅與單一控制目標(biāo)相關(guān)，也可能有助于多個控制目標(biāo)的實現(xiàn)。其次，各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的交互影響，起到了控制效應(yīng)的傳導(dǎo)作用。內(nèi)部控制總體有效性取決于分項有效性。單位內(nèi)部控制有效性取決于各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)控制的有效性。因此按照控制有效性與控制目標(biāo)的對應(yīng)關(guān)系，單位內(nèi)部控制有效性取決于預(yù)算業(yè)務(wù)控制目標(biāo)實現(xiàn)程度、收支業(yè)務(wù)控制目標(biāo)實現(xiàn)程度、政府采購業(yè)務(wù)控制目標(biāo)實現(xiàn)程度、資產(chǎn)業(yè)務(wù)控制目標(biāo)實現(xiàn)程度、建設(shè)項目控制目標(biāo)實現(xiàn)程度和合同業(yè)務(wù)控制目標(biāo)實現(xiàn)程度。這些控制目標(biāo)之間是相互獨立的，也是相互聯(lián)系的。因為一個類別的目標(biāo)可能會與另一個類別的目標(biāo)交叉或者支持另一個目標(biāo)。例如，收支業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度會對資產(chǎn)業(yè)務(wù)和政府采購業(yè)務(wù)控制目標(biāo)實現(xiàn)程度產(chǎn)生影響，因此，某項控制措施可能通過對收支業(yè)務(wù)控制目標(biāo)發(fā)揮作用，進而影響資產(chǎn)業(yè)務(wù)和政府采購業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度，間接的實現(xiàn)控制有效性。由于控制措施與控制目標(biāo)之間的網(wǎng)絡(luò)化關(guān)系，同一控制措施對不同控制目標(biāo)的有效性不同，同時，與不同控制目標(biāo)對應(yīng)的控制措施也不盡相同。因此本文提出假設(shè)命題：對不同業(yè)務(wù)控制目標(biāo)發(fā)揮作用的控制措施存在差異性。（二）問卷設(shè)計方法《內(nèi)控規(guī)范》提出了“合理保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)，資產(chǎn)安全和使用有效，財務(wù)信息真實完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果”的總體控制目標(biāo)。問卷將總體控制目標(biāo)與各類業(yè)務(wù)層面經(jīng)濟活動內(nèi)容結(jié)合，根據(jù)業(yè)務(wù)層面經(jīng)濟活動的特點提出具體的控制目標(biāo)。，并針對具體控制目標(biāo)提出了若干問題項，以衡量受訪者單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度。每個問題均采用李克特式五分量表方式進行設(shè)計，按照受訪者單位業(yè)務(wù)層面控制狀況與對問卷問題的符合程度由5至1份分別予以賦值，得分越高表示該樣本的業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)程度越好。同時，問卷根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》提出的不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財產(chǎn)保護控制、會計控制、單據(jù)控制和信息內(nèi)部公開等控制手段，列舉了若干內(nèi)部控制措施題項，被調(diào)查者單位已落實該內(nèi)部控制措施的選“是”（賦值為1），未設(shè)置該措施的選“否”（賦值為0），以此調(diào)查行政事業(yè)單位內(nèi)部控制措施的設(shè)置情況。（三）業(yè)務(wù)層面控制措施與控制目標(biāo)實現(xiàn)程度的相關(guān)性回歸分析《內(nèi)控規(guī)范》將行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制劃分為預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目和合同管理六大類經(jīng)濟業(yè)務(wù)。報告根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》的相關(guān)規(guī)定，設(shè)置若干問題衡量被訪問單位業(yè)務(wù)層面控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度，并通過因子分析對問題進行降維，歸集為六大類經(jīng)濟業(yè)務(wù)控制目標(biāo)，隨后對控制措施與控制目標(biāo)實