【正文】 ical Event Theory）”：在經(jīng)營(yíng)周期內(nèi)，當(dāng)大部分關(guān)鍵決策已作出，或者大部分關(guān)鍵活動(dòng)已履行時(shí)，收入才被賺取。關(guān)鍵事項(xiàng)可能發(fā)生于經(jīng)營(yíng)周期的多個(gè)階段，如產(chǎn)品完成、銷售實(shí)現(xiàn)、轉(zhuǎn)移貨物，或者收到現(xiàn)金時(shí)等。現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷方法，采用的是“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬（Risks and Rewards）模型”，它關(guān)注商品或服務(wù)包含的風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)利益是否已實(shí)質(zhì)上全部轉(zhuǎn)移，是以對(duì)利潤(rùn)表的影響為重心。利潤(rùn)表觀下的收入確認(rèn)原則導(dǎo)致的結(jié)果是，在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的項(xiàng)目包括：現(xiàn)金或其他貨幣性項(xiàng)目；債權(quán)和債務(wù)，它們僅僅反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，未滿足配比原則確認(rèn)為當(dāng)期損益的余額，而不一定是一項(xiàng)應(yīng)收的權(quán)利或應(yīng)付的義務(wù)，從而可能不滿足資產(chǎn)和負(fù)債的定義，比如某些預(yù)收、預(yù)付款項(xiàng)。而資產(chǎn)負(fù)債表中的非貨幣性資產(chǎn)，則僅僅代表了一項(xiàng)遞延的成本，其代表的成本預(yù)期將得到補(bǔ)償。2014年5月28日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)合發(fā)布了修訂完成的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，即《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶合同的收入》（IFRS 15 Revenue from Contracts within Customers）和《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新第201409號(hào)：源于客戶合同的收入（主題606）》。兩項(xiàng)收入確認(rèn)準(zhǔn)則是雙方理事會(huì)多年以來(lái)共同努力的重要成果。此舉統(tǒng)一了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則兩大體系中收入確認(rèn)相關(guān)的原則，也將銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，以及建造合同等業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)，納入一個(gè)準(zhǔn)則中進(jìn)行了規(guī)范。兩項(xiàng)收入確認(rèn)準(zhǔn)則的發(fā)布，也體現(xiàn)了新的收入確認(rèn)原則摒棄了傳統(tǒng)的利潤(rùn)表觀，與其他準(zhǔn)則更加一致的傾向于資產(chǎn)負(fù)債表觀。在新收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，是對(duì)客戶合同所產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。當(dāng)涉入一項(xiàng)與客戶的合同時(shí)，企業(yè)獲得了向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，并承擔(dān)了向客戶交付商品或服務(wù)的義務(wù)。當(dāng)合同成立后，合同任意一方履行了其義務(wù)，使合同資產(chǎn)增加或合同義務(wù)減少，則產(chǎn)生了合同收入。新收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀下，以資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)為重心的理念。對(duì)于履行了合同義務(wù)，從而滿足收入確認(rèn)條件的判斷，新準(zhǔn)則下，從“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬模型”，轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱刂苹A(chǔ)模型（ControlBased Model）”。新收入準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了一項(xiàng)應(yīng)履行義務(wù)，向客戶交付了承諾商品或服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。當(dāng)客戶獲得了對(duì)一項(xiàng)商品或服務(wù)的控制時(shí)，該商品或服務(wù)被交付。對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的控制，是指主導(dǎo)資產(chǎn)的使用，并能獲得實(shí)質(zhì)上全部的剩余利益?！?在控制基礎(chǔ)模型下，商品和服務(wù)被看作向客戶轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)（雖然服務(wù)不會(huì)被確認(rèn)為資產(chǎn)，因?yàn)樵讷@得服務(wù)的同時(shí)就立即被消耗了），只有該資產(chǎn)的控制權(quán)被轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致其滿足在資產(chǎn)負(fù)債表中終止確認(rèn)的條件，才產(chǎn)生了收入。因此，在新準(zhǔn)則下，對(duì)于應(yīng)履行義務(wù)的判斷，也從現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)注利潤(rùn)表的“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬模型”，轉(zhuǎn)為對(duì)合同相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債是否滿足終止確認(rèn)的條件，即以資產(chǎn)負(fù)債表為重心。（六）政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)現(xiàn)行《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)和政府援助的披露》，最早是由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1983年制定，后續(xù)幾乎沒(méi)有任何重大修訂，它屬于利潤(rùn)表觀下遺留的會(huì)計(jì)處理方法，與資產(chǎn)負(fù)債表觀下的其他準(zhǔn)則存在諸多不一致。事實(shí)上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2006年2月的會(huì)議中也承認(rèn)，現(xiàn)行政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)與《概念框架》中的負(fù)債定義存在矛盾，并計(jì)劃對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)》進(jìn)行整體修訂，但由于考慮與其他準(zhǔn)則修訂項(xiàng)目的協(xié)調(diào)，該計(jì)劃被暫停至今。政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)的主要問(wèn)題，是如何處理政府補(bǔ)助所產(chǎn)生的收益。政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理方法主要有兩種:一種是資本法（Capital Approach），即，將政府補(bǔ)助直接貸記股東權(quán)益；另一種是收益法（Ine Approach），即，將政府補(bǔ)助在某一期間或某幾個(gè)期間確認(rèn)為收益?，F(xiàn)行政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)采用的是收益法，其基本原則是，在與有關(guān)成本相配比的期間內(nèi)，按照系統(tǒng)的、合理的基礎(chǔ)將政府補(bǔ)助確認(rèn)為收益。根據(jù)收益法的原則，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，將遞延到相關(guān)費(fèi)用，即資產(chǎn)的折舊、攤銷發(fā)生的期間，才確認(rèn)為當(dāng)期收入。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，指基于以下基本條件的政府補(bǔ)助:有資格取得補(bǔ)助的企業(yè)，必須購(gòu)買、建造或以其他方式取得長(zhǎng)期資產(chǎn)。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，則在相關(guān)費(fèi)用發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期收入。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，指與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的其他政府補(bǔ)助?，F(xiàn)行政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)，基本理論依據(jù)是利潤(rùn)表觀下的配比原則，是以相關(guān)費(fèi)用發(fā)生的時(shí)點(diǎn)來(lái)確認(rèn)收入，而不是以所獲得的貨幣或非貨幣性資產(chǎn)滿足確認(rèn)條件的時(shí)點(diǎn)來(lái)確認(rèn)收入。這種處理方法導(dǎo)致的結(jié)果是，在資產(chǎn)負(fù)債表中所確認(rèn)的“負(fù)債”（遞延收益），僅僅是尚未滿足配比原則確認(rèn)為收入的余值。該“負(fù)債”并不包含企業(yè)在未來(lái)向政府或其他方交付經(jīng)濟(jì)資源的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，從而不滿足資產(chǎn)負(fù)債表觀下的負(fù)債定義。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，當(dāng)企業(yè)滿足政府補(bǔ)助相關(guān)條件時(shí)，所收到或應(yīng)收的政府補(bǔ)助，即滿足了確認(rèn)條件，應(yīng)在確認(rèn)相關(guān)貨幣或非貨幣性資產(chǎn)的同時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)政府補(bǔ)助收入。（七）對(duì)綜合收益列報(bào)的影響綜合收益的概念，最初是由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其1980年發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第3號(hào)——企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中提出的。1997年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)———報(bào)告綜合收益》，明確了綜合收益和其他綜合收益的內(nèi)容和列報(bào)方法。2007 年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第１號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》進(jìn)行了第三次修訂后，正式引入“綜合收益”概念。2011年6月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布“其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)”，在其他綜合收益項(xiàng)目上對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第１號(hào)》進(jìn)行了較大修訂。同年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《2011年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新第5號(hào)———綜合收益：綜合收益列報(bào)》。至此，雙方理事會(huì)在綜合收益列報(bào)形式上實(shí)現(xiàn)了趨同。2014年，我國(guó)財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的修訂，也引入了綜合收益、其他綜合收益的列報(bào)規(guī)定。綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。綜合收益總額項(xiàng)目反映凈利潤(rùn)和其他綜合收益扣除所得稅 影響后的凈額相加后的合計(jì)金額。其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期 損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。綜合收益僅允許在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告（利潤(rùn)表）中列報(bào)，可選擇單表式或兩表式，要求連續(xù)列示“損益”和“其他綜合收益”的具體項(xiàng)目構(gòu)成，以及“其他綜合收益”到“損益”的重分類調(diào)整。在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)綜合收益的列報(bào)，從根本上改變了傳統(tǒng)的利潤(rùn)表觀理念，由重視利潤(rùn)表向資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)變，在會(huì)計(jì)報(bào)表體系中較多關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的質(zhì)量。在利潤(rùn)表觀下，凈收益是收入和費(fèi)用配比的結(jié)果，而不是期末凈資產(chǎn)和期初凈資產(chǎn)比較后的增值，所有收益和費(fèi)用都在利潤(rùn)表中反映，由此得出的最終財(cái)務(wù)成果以“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目進(jìn)行列示，不存在綜合收益確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)問(wèn)題。因此，在利潤(rùn)表觀的實(shí)現(xiàn)原則下，利潤(rùn)表僅反映已實(shí)現(xiàn)的利得或損失，絕大部分的資產(chǎn)或負(fù)債的持有利得或損失則無(wú)法作為經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)反映。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，關(guān)注的是企業(yè)期初和期末凈資產(chǎn)的變動(dòng)，綜合收益的產(chǎn)生是資產(chǎn)負(fù)債表觀會(huì)計(jì)理念下的產(chǎn)物。綜合收益包括凈損益和其他綜合收益，凈損益僅反映已確認(rèn)并已實(shí)現(xiàn)的收入、利得、費(fèi)用、損失；其他綜合收益包括那些未實(shí)現(xiàn)，但已在資產(chǎn)負(fù)債表部分得到確認(rèn)的項(xiàng)目。綜合收益的列報(bào)，及時(shí)反映了企業(yè)凈資產(chǎn)的的增值額，也完整反映了企業(yè)已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。結(jié)語(yǔ)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤(rùn)表觀的選擇，貫穿于整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，除前述幾個(gè)方面外，在長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并、金融工具等準(zhǔn)則中也體現(xiàn)了二者的影響，后續(xù)文章將進(jìn)一步探討它們與其他會(huì)計(jì)理論的邏輯關(guān)系。來(lái)源：天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所作者：天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）專業(yè)研究委員會(huì)成員