【正文】 實務(wù) 第六章：流動負(fù)債 第四專題：小企業(yè)會計制度實務(wù) 第七章：長期負(fù)債 第四專題：小企業(yè)會計制度實務(wù) 第八章：所有者權(quán)益 第四專題：小企業(yè)會計制度實務(wù) 第九章：成本費(fèi)用 第四專題：小企業(yè)會計制度實務(wù) 第十章：收入 第四專題：小企業(yè)會計制度實務(wù) 第十一章：利潤和利潤分配 第四專題：小企業(yè)會計制度實務(wù) 第十二章：財務(wù)會計報告 第四專題：小企業(yè)會計制度實務(wù) 第十三章：首次執(zhí)行 《 小企業(yè)會計制度 》 的賬務(wù)調(diào)整和銜接 第五專題：會計內(nèi)部控制 第一章：會計內(nèi)部控制案例 內(nèi)部控制失敗的案例 鄭百文案例 ⒈基本發(fā)展?fàn)顩r 鄭百文（股票代碼 600898三聯(lián)商社）前身是鄭州市百貨文化用品公司，于 1996年 4月 18日在上海證券交易所正式掛牌交易。 鄭百文稱，在 1986—— 1996年間，公司的銷售收入增長了 45倍，利潤增長了 36倍。 1996年實現(xiàn)銷售收入 41億， 1997年主營業(yè)務(wù)收入達(dá)到 ，凈資產(chǎn)收益率為 %，這些數(shù)值均名列同行業(yè)前茅，并進(jìn)入國內(nèi)上市公司 100強(qiáng)，成為當(dāng)?shù)仄髽I(yè)界改革新星和率先建立現(xiàn)代企業(yè)制度的典型。 1997年 7月，鄭州市委、市政府將其樹立為全市國企改革的一面旗幟，并將其經(jīng)驗大張旗鼓地推向全國。 然而，正當(dāng)“鄭百文經(jīng)驗”被轟轟烈烈地推廣之際，戴在公司頭上的數(shù)條光環(huán)突然消失了。 1998年鄭百文虧損 ，每股收益由 1997年的 ，凈資產(chǎn)收益率變?yōu)?%，鄭州會計師事務(wù)所出具了無法表示意見的審計報告，股票交易實行特別處理。 1999年，公司經(jīng)營狀況進(jìn)一步惡化，年虧損額達(dá)到 ，每股虧損 ，每股凈資產(chǎn)已達(dá) ； 2022年 8月 19日，中報顯示每股凈資產(chǎn)為，創(chuàng)下了上市公司虧損之最。 1999年 12月，中國建設(shè)銀行將公司所欠債務(wù)本息 產(chǎn)管理公司。 2022年 3月，信達(dá)向鄭州市中級人民法院提交要求鄭百文破產(chǎn)的申請書。 4月，天健會計師事務(wù)所出具對其1999年財務(wù)報告拒絕表示意見的審計報告。 ⒉ 鄭百文內(nèi)部控制制度的分析 （ 1）控制環(huán)境（ Control Environment）分析 ①經(jīng)營者的思想和經(jīng)營作風(fēng) 1992年 12月，公司進(jìn)行增資擴(kuò)股，所募集的資金數(shù)以億計被公司領(lǐng)導(dǎo)以投資、合作為名拆借、挪用出去，有 10多家公司拆借的近 2億元的資金至今仍無法收回。連續(xù)不斷的追款討債的官司也影響到了其正常的經(jīng)營活動。 公司上層領(lǐng)導(dǎo)如此，其分公司的經(jīng)營者的品行及價值觀又如何呢？在 1997年，各分公司僅購置交通工具的費(fèi)用就高達(dá) 1000多萬元。為完成銷售收入指標(biāo)，以得到公司的獎勵，各分公司不惜采用購銷價格倒掛的辦法，商品大量高進(jìn)低出。從 1998年下半年起，設(shè)在全國各地的幾十家分公司相繼停業(yè)，數(shù)以億計的貨款要么直接進(jìn)入個人的腰包，要么成為無法回收的呆壞賬。公司至今仍有 4億多元賬款未收回。某分公司的一名經(jīng)理在任職期間，擁有了價值上百萬的寶馬轎車和北京羅馬花園 300多萬元的豪宅。 僅從幾個事例可以看出，不論總公司，還是分公司，經(jīng)營者往往只注重個人的利益而不顧及公司的整體利益，這種思想和經(jīng)營作風(fēng)又怎么能使鄭百文持續(xù)走向繁榮呢？ ② 人事工作方針及其執(zhí)行 企業(yè)的核心是企業(yè)中的人及其活動，人事政策及員工的素質(zhì)對企業(yè)整體運(yùn)營狀況將起到?jīng)Q定作用。鄭百文經(jīng)營的一個重要特征就是遍布全國的營銷網(wǎng)絡(luò)和眾多的銷售經(jīng)理。從 1996年起，公司投入上億元資金，建立起 40多家分公司； 1998年又在全國 9個城市和地區(qū)建立了 12個配售中心，公司規(guī)模進(jìn)一步膨脹。與此同時，各分支機(jī)構(gòu)又饑不擇食地招聘各類人員達(dá)上千人，卻不注重對職工的上崗培訓(xùn)和考核。公司的擴(kuò)張過程始終伴隨著這樣一種現(xiàn)象：一方面是迅速膨脹的分、子公司，另一方面是大量素質(zhì)較低的業(yè)務(wù)經(jīng)理和普通職員。 ③ 內(nèi)部審計的狀況 代理人理論認(rèn)為，由于公司經(jīng)理人與股東、債權(quán)人的利益不一致，從而產(chǎn)生代理人成本。經(jīng)理人就會通過各種方式來使自己的收益最大化，最終損害股東和債權(quán)人的利益。審計是保持經(jīng)理人與股東和債權(quán)人利益最佳化的控制器。 鄭百文董事會下設(shè)審計委員會，負(fù)責(zé)公司的內(nèi)部審計工作，其作用發(fā)揮的如何呢？在“鄭百文事件”被披露以后，記者曾采訪公司董事會秘書，她說不清楚關(guān)于報道中提到的做假賬一事；她還說，在 1998年開始出現(xiàn)虧損時，公司才進(jìn)行全面的內(nèi)部審計。在她的印象中，以前內(nèi)部審計比較少，內(nèi)部整頓也是在公司出了事以后。由此可見，公司內(nèi)部審計部門形同虛設(shè)。沒有內(nèi)部審計部門的事前預(yù)測、計劃；事中檢查、控制；事后分析、評判，又怎能保證鄭百文經(jīng)營戰(zhàn)略得當(dāng)，經(jīng)營渠道順暢呢？ （ 2）風(fēng)險評估（ Risk Appraisal）分析 ①片面追求財務(wù)杠桿的運(yùn)用，忽視經(jīng)營風(fēng)險 作為一家以批發(fā)為主的上市公司，通過財務(wù)杠桿籌集資金，擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模本無可厚非。但是，運(yùn)用財務(wù)杠桿，提高經(jīng)營業(yè)績，必須要有較高的總資產(chǎn)報酬率和銷售利潤率作為保證，這樣才可以彌補(bǔ)這種經(jīng)營方式所帶來的風(fēng)險。 在鄭百文發(fā)展過程中，“工、貿(mào)、銀”資金運(yùn)營模式起著關(guān)鍵性的作用。即鄭百文購進(jìn)長虹產(chǎn)品，不須支付現(xiàn)金，而是由建行鄭州市分行對長虹開具 6個月的承兌匯票，將鄭百文所欠貨款直接支付給長虹公司。鄭百文在售出長虹產(chǎn)品后再還款給建行。正是由于有建行這一強(qiáng)有力的資金后盾，公司業(yè)務(wù)迅速擴(kuò)大。 1997年建行為其開具的承兌總額突破 50億元，鄭百文一舉買斷長虹兩條生產(chǎn)線的經(jīng)營權(quán)。 1997年銷售收入達(dá)到 ，銷售凈利潤率為 %，總資產(chǎn)報酬率也僅為 %.如果說 1997年公司還可以維持其暫時的繁榮，但是到了1998年的下半年，這種狀況徹底發(fā)生了轉(zhuǎn)變。在多種因素的影響下，1998年銷售收入為 ，銷售年利潤率為 %，總資產(chǎn)報酬率為 %.由此可以看出，鄭百文呈現(xiàn)在我們面前的僅是一種虛假的繁榮：一方面是大量的短期借款和巨額的銷售收入，而另一方面則是數(shù)額很小的利潤，甚至虧損，其財務(wù)風(fēng)險可見一斑。同時也使我們看到所謂“工、貿(mào)、銀”資金運(yùn)營模式背后潛在的金融風(fēng)險。 ② 市場分析不充分，影響了公司經(jīng)營戰(zhàn)略的及時調(diào)整 鄭百文歷史上是以經(jīng)營百貨文化用品為主， 90年代初進(jìn)軍家電銷售業(yè)，家電批發(fā)曾給公司帶來了輝煌的業(yè)績。但是，隨著家電生產(chǎn)廠家的日益增多，產(chǎn)量不斷上升，市場競爭逐漸加劇，特別是從 98年下半年開始，各家電企業(yè)對彩電、冰箱、洗衣機(jī)等產(chǎn)品持續(xù)大幅降價。作為鄭百文的主要供應(yīng)商，長虹為穩(wěn)定并進(jìn)而擴(kuò)大市場占有份額，一再降價，直接導(dǎo)致了鄭百文先期購入的存貨實際價值大幅貶值，最終形成購銷價格倒掛。 面對市場潛在的危機(jī)。鄭百文沒有能夠及時轉(zhuǎn)變經(jīng)營策略。不僅如此，在 98年上半年，公司又將配股資金 9個城市和地區(qū)建立了 12個配售中心，形成了大量的資金沉淀。隨著家電銷售量的急劇下降， 98年公司主營業(yè)務(wù)收入只有 ，比上年同期下降 %，其中家電公司下降了 %，百貨文化各分公司下降了 %.目前，公司拖欠銀行債務(wù)的 90%仍在家電公司。 鄭百文對市場分析不充分，不僅體現(xiàn)在規(guī)模盲目擴(kuò)張上，還體現(xiàn)在經(jīng)營戰(zhàn)略調(diào)整滯后。近年來，隨著零售業(yè)的崛起，倉儲形式的超市大量出現(xiàn)，企業(yè)多采用與生產(chǎn)廠家直接大批訂貨的方式降低商品采購成本，擴(kuò)大商品銷售量。鄭百文未能及時認(rèn)清商品批發(fā)業(yè)正在走向末路，仍堅持原有的經(jīng)營策略，其最終的失敗也就成為必然。 （ 3）控制活動（ Control Activity）分析 僅以公司貨幣資金業(yè)務(wù)的控制情況為例，進(jìn)行分析如下： 公司領(lǐng)導(dǎo)以投資、合作為名，隨意拆借、挪用上市募集的資金，近 2億元有去無回。 1998年股東大會決定向全體股東配售新股，配股資金將用于組建異地商品銷售中心、兼并鄭州市化工公司等五個方面。不久又召開董事會，決定更改配股資金投向：（ 1）組建異地商品銷售中心；（ 2）兼并鄭州市化工公司；（ 3）補(bǔ)充流動資金?？墒窃?，僅組建異地商品銷售中心，就支出近 ，何談補(bǔ)充流動資金？由此可見，公司在資金預(yù)算、項目建設(shè)等方面存在著嚴(yán)重的管理失控現(xiàn)象。在鄭百文跌入困境之際，數(shù)億元的貨款因分、子公司的經(jīng)營管理不善而不能正?；亓骺偣?，這更說明了公司對貨幣資金管理的混亂程度。 （ 4）信息和溝通分析 ①信息披露嚴(yán)重失真 公司的一位財務(wù)經(jīng)理曾回憶說：“鄭百文其實根本不具備上市資格，為了達(dá)到上市募集資金的目的，公司硬是把虧損做成盈利報上去，最后蒙混過關(guān)?！睘榱松鲜?，公司曾組建專門作假帳的班子，采用虛增資產(chǎn)、虛減負(fù)債、增加待攤費(fèi)用等手段，最終騙取了上市資格。甚至在 1998年公司出現(xiàn)嚴(yán)重虧損時，管理層仍匯聚深圳，討論公司 98年財務(wù)報告是反映虧損，還是繼續(xù)用盈利欺騙投資者？如果公司對外財務(wù)報告中的數(shù)據(jù)均由企業(yè)管理者通過“討論”而得出的話，那么，上市公告及財務(wù)報告的虛假程度之深，就不言而喻了。 ② 會計制度不規(guī)范 截至到 99年底，公司的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款共計。由于公司缺乏有效的內(nèi)部控制機(jī)制，許多往來款項缺少應(yīng)有的憑證，無法做到賬證相符。另外，天健會計師事務(wù)所在對公司的固定資產(chǎn)進(jìn)行賬實核對時發(fā)現(xiàn)：由于管理薄弱，相關(guān)人員更迭頻繁，會計記錄混亂，會計處理隨意，致使財務(wù)與經(jīng)營業(yè)務(wù)運(yùn)作脫節(jié)。甚至連存貨的生產(chǎn)日期、進(jìn)貨時間及存貨可變現(xiàn)凈值等資料都不能完整地提供。這種混亂狀況不僅影響了會計師事務(wù)所對公司經(jīng)營狀況的客觀審計，而且也不利于公司管理者對本企業(yè)相關(guān)信息的準(zhǔn)確掌握，同時也不利于投資者對公司經(jīng)營狀況的正確分析和判斷。 ③ 缺乏必要的信息溝通系統(tǒng) 從 96年起，鄭百文為建立全國性的營銷網(wǎng)絡(luò)，投入上億元，建立了 40多家分公司。其中控股子公司達(dá)到 18家，全資子公司有 3家。由于公司規(guī)模擴(kuò)張過快，總公司對分、子公司在財務(wù)及人員管理等方面缺乏必要的控制措施，致使公司下屬部分外地分支機(jī)構(gòu)的管理人員素質(zhì)不高，缺乏應(yīng)有的經(jīng)營理念；特別是對財務(wù)工作缺乏必要的認(rèn)識和重視。同時，由于會計人員多在當(dāng)?shù)卣衅?，且人員變動頻繁，造成部分公司會計記錄混亂，會計處理隨意，內(nèi)部往來長期不進(jìn)行核對和清算。這在很大程度上影響了總部對企業(yè)整體資金運(yùn)營的掌握程度，最終必將影響到其宏觀經(jīng)營決策。 （ 5）監(jiān)督（ Monitoring）分析 公司董事會齊秘書一語道出公司內(nèi)部審計的狀況：“以前內(nèi)部審計比較少，內(nèi)部整頓也是在公司出事以后”。天健會計師事務(wù)所在對其 98年財務(wù)報告進(jìn)行審計時也指出：“因貴公司所屬家電分公司缺乏可信賴的內(nèi)部控制制度 ……” 。這都反映了鄭百文不僅內(nèi)部控制制度不健全，而且也缺乏必要的監(jiān)督。公司領(lǐng)導(dǎo)可以隨意拆借、挪用巨額資金；不對市場進(jìn)行科學(xué)分析，盲目投資，造成資金大量沉淀；數(shù)以億計的貨款被分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營者或藏入私囊，或成為無法回收的呆、壞賬，這無不反映出公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的缺乏。 ⒊ 對我國上市公司建立內(nèi)部控制制度的思考 從以上分析可以看出，鄭百文在控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通及監(jiān)督等五個方面均存在問題，其最終走向衰敗也就成為必然。建立健全我國企業(yè)內(nèi)部控制，應(yīng)從以下幾個方面入手： （ 1）內(nèi)部控制制度的監(jiān)控對象范圍應(yīng)涵蓋所有經(jīng)營管理者。 以往傳統(tǒng)的內(nèi)部控制制度，所監(jiān)控的對象主要限于中層以下管理人員及普通員工，對單位高層管理者的控制相對薄弱，有的單位由于對高層管理者的約束嚴(yán)重失控而造成巨大經(jīng)濟(jì)損失。鄭百文就是一個典型事例。我們在強(qiáng)調(diào)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的時候，首先應(yīng)建立涵蓋所有經(jīng)營管理者的完善的內(nèi)部控制制度，在制定內(nèi)部控制制度時，必須在鞏固和完善日常管理控制的基礎(chǔ)上，從資產(chǎn)所有者的角度，把高層管理者行使權(quán)力的過程納入內(nèi)部控制制度的監(jiān)控范圍。在控制內(nèi)容上，不僅監(jiān)控其消費(fèi)性支出，而且對其決策過程（如對外投資決策、重大技術(shù)改造和基本建設(shè)決策等）的控制更應(yīng)做到科學(xué)嚴(yán)密，加大防護(hù)性監(jiān)控力度，以避免關(guān)鍵控制點的失控。 （ 2）完善的內(nèi)部控制制度，必須執(zhí)行有效，提高防護(hù)性功能。 任何一項制度，不管其制定的如何健全嚴(yán)密，如果執(zhí)行無效，還不如沒有制度。有些單位表面上存在比較健全的內(nèi)控制度，但不能有效地執(zhí)行，造成了貪污、挪用公款等重大經(jīng)濟(jì)案件的發(fā)生。在我國，上市公司一般具有良好的行業(yè)背景、符合我國的產(chǎn)業(yè)政策、經(jīng)營前景廣闊、內(nèi)部控制度比較健全。然而，證券市場上卻存在著嚴(yán)重的“包裝”現(xiàn)象。鄭百文由于內(nèi)部控制制度得不到很好的貫徹和實施，上市募集的資金數(shù)以億計被公司領(lǐng)導(dǎo)以投資、合作為名拆借、挪用出去，近兩億元的資金有去無回。由于管理混亂， 1996年 4月才上市，其經(jīng)驗曾被全國商業(yè)企業(yè)廣泛推廣學(xué)習(xí)的鄭百文目前已陷入破產(chǎn)的境地。在內(nèi)部控制制度的建設(shè)方面，我們可考慮從以下幾個方面入手，強(qiáng)化會計監(jiān)控力度，增強(qiáng)制度執(zhí)行的有效性。 ①通過對財會人員的繼續(xù)教育，提高他們的業(yè)務(wù)水平及綜合素質(zhì)。 內(nèi)部控制制度的核心是會計控制，財會人員的道德水準(zhǔn)和業(yè)務(wù)水平的高低是內(nèi)部控制制度執(zhí)行強(qiáng)弱的關(guān)鍵。建立一支高素質(zhì)的財會隊伍是內(nèi)部控制制度執(zhí)行有效的重要保證。 ② 加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督。 企業(yè)內(nèi)部控制是一個過程，這個過程是通過納入管理過程的大量制度及活動實現(xiàn)的。因此，要確保內(nèi)部控制制度被切實地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好，內(nèi)部控制就必須被監(jiān)督。監(jiān)督可通過日常的、持續(xù)的監(jiān)督活動來完成，也可以通過進(jìn)行個別的、單獨(dú)的評估來實現(xiàn)，或兩者結(jié)合。在內(nèi)部控制的監(jiān)督