【正文】 006年比2005年則是降低的。由此可見，這種產(chǎn)品成本的變動趨勢還不是逐年遞增，而是在總體提高的情況下，存在著一個“馬鞍形”。應當進一步查明這些變動的具體原因，是由于物價上漲而引起材料成本增加等客觀原因，還是由于成本管理工作弱化或強化等主觀原因。為了查明單位成本變動的具體原因，企業(yè)還應當按照成本項目進行成本分析。（二）各主要項目分析直接材料實際成本與計劃成本之間的差額構成了直接材料成本差異。形成該差異的基本原因：一是用量偏離標準；二是價格偏離標準。前者按計劃價格計算，稱為數(shù)量差異；后者按實際用量計算，稱為價格差異。材料消耗量變動的影響=（實際數(shù)量計劃數(shù)量）計算價格材料價格變動的影響=實際數(shù)量（實際價格計劃價格）從表721中N產(chǎn)品的各項成本來看，直接材料成本占產(chǎn)品單位成本的一半左右，比重較大，而且本月實際材料成本不僅超過本年計劃、上年實際平均、歷史先進水平，還超過了本年累計實際平均數(shù)，應當作為重點成本項目進行分析?！纠?26】假定N產(chǎn)品2007年成本計劃規(guī)定和12月份實際發(fā)生的材料消耗量和材料單價如表724所示。表724 直接材料計劃與實際成本對比表2007年12月項目材料消耗數(shù)量（千克）材料價格（元/千克）直接材料成本（元）本年計劃2003350本月實際1703400直接材料成本差異+50從前述N產(chǎn)品單位成本表（表723）和直接材料計劃和實際成本對比表（724）可以看出，該產(chǎn)品成本中的直接材料成本本月實際比本年計劃超支50元。單位產(chǎn)品材料是材料消耗數(shù)量與材料價格的乘積、其影響因素主要在于材料消耗數(shù)量差異（量差）和材料成本差異（價差）兩個方面。嫌疑差額計算分析法計算這兩個方面因素變動對直接材料成本超支的影響如下：材料消耗數(shù)量變動的影響=（170—200）=（元）材料價格變動的影響=170（20—）=+（元）兩因素影響程度合計=+=+50（元）通過以上計算可以看出，N產(chǎn)品的直接材料成本雖然只超支50元，差異不大，但分析結果表明，由于材料消耗量節(jié)約（由200千克降為170千克）；由于材料價格的提高（）。兩者相抵，凈超支50元。由此可見，N產(chǎn)品材料消耗的節(jié)約掩蓋了絕大部分材料價格提高所引起的材料成本超支。材料消耗節(jié)約只要不是偷工減料的結果，一般都是生產(chǎn)車間改革生產(chǎn)工藝、加強成本管理的成績。材料價格的提高，則要看是由于市場價格上漲等客觀原因引起的，還是由于材料采購人員不得力，致使材料買價偏高或材料運雜費增加的結果。與此相聯(lián)系，N產(chǎn)品的本年累計實際平均材料成本與本年計劃持平（均為3350元），低于本月實際、上年實際平均和歷史先進水平，也不一定是成本管理工作的成績，也應比照上述方法進行量差和價差的分析。直接人工實際成本與計劃成本之間的差額構成了直接人工成本差異。形成該差異的基本原因：一是量差，指實際工時偏離計劃工時，其差額按計劃每小時工資成本計算確定的金額，稱為單位產(chǎn)品所耗工時變動的影響；二是價差，指實際每小時工資成本偏離計劃每小時工資成本，其差額按實際工時計算確定的金額，稱為每小時工資成本變動的影響。上例中，N產(chǎn)品單位成本的直接人工成本中，本年累計實際平均數(shù)高于本年計劃數(shù)，但本月實際數(shù)不僅低于本年累計實際平均數(shù)，而且還低于本年計劃數(shù)（雖然仍高于上年實際平均數(shù)和歷史先進水平），說明情況已明顯好轉。該公司實行的工資制度如果是計件工資制度，這些變動主要是由于計件單價變動引起的，應該查明N產(chǎn)品計件單價變動的原因。如果是計時工資制度，單位成本中的直接人工成本是根據(jù)單位產(chǎn)品所耗工時數(shù)和每小時的工資成本分配計入的，可以比照直接材料成本采用差額計算分析法進行分析（單位產(chǎn)品所耗工時數(shù)相當于單位產(chǎn)品的材料消耗數(shù)量，每小時的工資成本相當于材料單價），計算產(chǎn)品所耗工時數(shù)變動（量差）和每小時工資成本變動（價差）對直接人工成本變動的影響?！纠?—27】承【例7—24】，假定該公司實行計時工資制度。N產(chǎn)品每臺所耗工時數(shù)和每小時工資成本的計劃數(shù)和實際數(shù)如表7—25所示.表7—25 直接人工成本計劃與實際對比隸 金額單位：元 項 目單位產(chǎn)品所耗工時 每小時工資成本 直接人工成本 本年計劃 15 100 1500 本月實際 125 1480 直接人工成本差異 +25 —20從N產(chǎn)品單位成本表（表7—23）和直接人工成本計劃與實際對比表（表7—25）可以看出，N產(chǎn)品單位成本中的直接人工成本本月實際比本年計劃降低20元。采用差額計算分析法計算各因素的影響程度如下：單位產(chǎn)品所耗工時變動的影響=（—15）100=100=316（元）每小時工資成本變動的影響=（125一100）=25=296（元）兩因素影響程度合計=316+296=20（元）以上分析計算表明：N產(chǎn)品直接人工成本節(jié)約20元，完全是由于工時消耗大幅度節(jié)約的結果，而每小時的工資成本則是超支的，它抵銷了絕大部分由于工時消耗節(jié)約所生產(chǎn)的直接人工成本的降低額。企業(yè)應當進一步查明單位產(chǎn)品工時消耗節(jié)約和每小時工資成本超支的原因。單位產(chǎn)品所耗工時的節(jié)約，一般是生產(chǎn)工人提高了勞動的熟練程度，從而提高了勞動生產(chǎn)率的結果；但也不排斥是由于偷工減料造成的。應查明節(jié)約工時以后是否影響了產(chǎn)品質量。通過降低產(chǎn)品質量來節(jié)約工時，是不被允許的。每小時工資成本是以生產(chǎn)工資總額除以生產(chǎn)工時總額計算求出的。工資總額控制得好，生產(chǎn)工資總額減少，會使每小時工資成本節(jié)約；否則會使每小時工資成本超支。對生產(chǎn)工資總額變動的分析，可以與前述按成本項目反映的產(chǎn)品生產(chǎn)成本表（表721）中直接人工成本的分析結合起來進行。在工時總額固定的情況下，非生產(chǎn)工時控制得好，減少非生產(chǎn)工時，增加生產(chǎn)工時總額會使每小時工資成本節(jié)約；否則會使每小時工資成本超支。因此，要查明每小時工資成本變動的具體原因，還應對生產(chǎn)工時的利用情況進行調查研究。制造費用屬于間接生產(chǎn)成本，產(chǎn)品成本中的制造費用一般是根據(jù)生產(chǎn)工時等分配標準計入的。因此，產(chǎn)品單位成本中制造費用的分析，通常與計時工資制度下直接人工成本的分析相類似，先要分析單位產(chǎn)品所耗工時變動和每小時制造費用變動兩因素對制造費用變動的影響，然后查明了單位產(chǎn)品所耗工時變動和生產(chǎn)工時利用好壞的具體原因，只需要聯(lián)系前述按成本項目反映的產(chǎn)品成本表（表721）中制造費用總額變動的分析，并結合制造費用明細表（表7—26）中各成本項目具體變動的分析，就可以了解產(chǎn)品單位成本中制造費用變動的種種原因。制造費用明細表的格式如表7—26所示。表7—26 制造費用明細表公司 2007年12月 成本項目 本年計劃數(shù)上年同期實際數(shù) 本月實際數(shù)本年累計實際數(shù) 機物料消耗 職工薪酬 折舊費 辦公費 水電費 停工損失 其他 合計該表的本年計劃數(shù)應根據(jù)本年制造費用計劃填列。上年同期實際數(shù)應根據(jù)上年同期本表的本月實際數(shù)填列；本月實際數(shù)應根據(jù)“制造費用”總賬科目所屬個各基本生產(chǎn)車間制造費用明細賬的本月合計數(shù)匯總計算填列；本年累計實際數(shù)應根據(jù)這些制造費用明細賬本月末的累計數(shù)匯總計算填列。如果需要，也可以根據(jù)制造費用的分月計劃，在表中加列本月計劃數(shù)。對制造費用的分析，主要可以采用對比分析法和構成比率分析法等。在采用對比分析法進行分析時，通常先將本月實際數(shù)與上年同期實際數(shù)進行對比，揭示本月實際與上月同期實際之間的增減變化。在表中列有本月計劃數(shù)的情況下，則先應進行這兩者的對比，以便分析和考核制造費用月份計劃的執(zhí)行結果。在將本年累計實際數(shù)與本年計劃數(shù)進行對比時，如果該表不是12月份的報表，這兩者的差異只是反映年度內計劃執(zhí)行的情況，可以據(jù)以發(fā)出信號，提醒人們應該注意的問題。例如，如果該表是7月份的報表，而其本年累計實際數(shù)已經(jīng)接近、達到甚至超過本年計劃的半數(shù)時，就應注意節(jié)約以后各月的成本，以免全年的實際數(shù)超過計劃數(shù)。如果該表是12月份報表，則本年累計實際數(shù)與本年計劃數(shù)的差異，就是全年制造費用計劃執(zhí)行的結果。為了具體分析制造費用增減變動和計劃執(zhí)行好壞的情況和原因，上述對比分析應該按照成本項目進行。由于制造費用的項目很多，分析時應選擇超支或節(jié)約數(shù)額較大或者成本比重較大的項目有重點進行。需要說明的是，各項制造費用的性質和用途不同，評價各項目成本超支或節(jié)約時應聯(lián)系成本的性質和用途具體分析，不能簡單的將一切超支都看成是不合理的、不利的，也不能簡單地將一切節(jié)約都看成是合理的、有利的。例如，職工薪酬的節(jié)約，可能缺少必要的勞動保護措施，影響安全生產(chǎn)。又如，機物料消耗的超支也可能是由于追加了生產(chǎn)計劃，增加了開工班次，相應增加了機物料消耗的結果。這樣的超支也是合理的，不是成本管理的責任。此外，在分項目進行制造費用分析時，還應特別注意“停工損失”項目的分析，其發(fā)生額是生產(chǎn)管理不良的結果。在采用構成比率法進行制造費用分析時，可以計算某項成本占制造費用合計數(shù)的構成比率，也可將制造費用分為與機器設備使用有關的成本（例如機器設備的折舊費、機物料消耗等，如果動力成本不專設成本項目，還應包括動力成本）、與機器設備使用無關的成本（例如車問管理人員職工薪酬、辦公費等），以及非生產(chǎn)性損失等幾類，分別計算其占制造費用合計數(shù)的構成比率?？梢詫⑦@些構成比率與企業(yè)或車間的生產(chǎn)、技術的特點聯(lián)系起來，分析其構成是否合理；也可以將本月實際和本年累計實際的構成比率與本年計劃的構成比率和上年同期實際的構成比率進行對比，揭示其差異和與上年同期的增減變化，分析其差異和增減變化是否合理。本章思考題?????各種方法的特點和適用范圍是什么??本章主要參考法規(guī)索引——存貨（2006年2月15日財政部發(fā)布，自2007年1月1日起施行）——應用指南（2006年10月30日財政部發(fā)布，自2007年1月1日起施行）27 / 27