【正文】 獲幸福，且一連三天漲停板。此事在證券界、注冊會計師界引發(fā)強(qiáng)烈反響，并成為業(yè)內(nèi)正確處理上市公司重大會計差錯事宜的一個典型案例。 ST幸福的重大會計差錯是處理真得正確嗎？　　ST幸福重大會計差錯涉及兩樁重大擔(dān)保案件，一是與農(nóng)業(yè)銀行潛江支行的擔(dān)保案；另一個是與溫州國投的債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案。,后者360萬美元，兩案一審在湖北高院都獲得勝訴，但原告不服告之最高法院，ST幸福在2001年報及2002年半年報中都對這兩起未決訴訟按訴訟標(biāo)的額3040%計提了預(yù)計負(fù)債，但2003年底，這兩起案件終審判決都宣告ST幸福敗訴，要承擔(dān)連帶的擔(dān)保責(zé)任，對此引起的會計處理相關(guān)的會計標(biāo)準(zhǔn)，財政部先后有兩個自相矛盾解釋，ST幸福2002年盈虧決定于擔(dān)保敗訴導(dǎo)致的補(bǔ)提負(fù)債是進(jìn)入當(dāng)期的營業(yè)外支出還是追溯調(diào)整，如果是進(jìn)入當(dāng)期損益，則退市成定局；如果是追溯調(diào)整，則盈利有可能?！　?追溯調(diào)整：財政部在2002年底發(fā)布的關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(18號文)中規(guī)定：擔(dān)保損失實(shí)際發(fā)生時,首先,應(yīng)將原該項擔(dān)保預(yù)計的負(fù)債原渠道沖回,沖減預(yù)計負(fù)債,并調(diào)整期初留存收益相關(guān)項目；其次,按實(shí)際發(fā)生的損失金額,調(diào)整期初留存收益及其他相關(guān)項目。即,實(shí)際發(fā)生的擔(dān)保損失與原預(yù)計負(fù)債的差額,調(diào)整期初留存收益各項目。根據(jù)該規(guī)定，ST幸福實(shí)際發(fā)生的擔(dān)保損失與原預(yù)計負(fù)債的差額, 應(yīng)調(diào)整期初留存收益各項目，與當(dāng)期損益無關(guān)?！　I業(yè)外支出：本來按以往慣例，ST幸福補(bǔ)提的預(yù)計負(fù)債應(yīng)進(jìn)入當(dāng)期損益(營業(yè)外支出)，可18號文竟然給了它一線生機(jī)， ST幸?？梢哉f是18號文的最大受益者?？墒沁€沒來得及慶祝，財政部在2002年年初又發(fā)了10號文，10號文實(shí)際上是對18號文的否決，因為它規(guī)定追溯調(diào)整的前提是濫用會計估計，規(guī)定如下：企業(yè)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的擔(dān)保訴訟損失金額與已計提的相關(guān)預(yù)計負(fù)債之間的差額，應(yīng)分別情況處理：　?。?）企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時實(shí)際情況和所掌握的證據(jù)，合理預(yù)計了預(yù)計負(fù)債，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的擔(dān)保訴訟損失金額與已計提的相關(guān)預(yù)計負(fù)債之間的差額，直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。　?。?）企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時實(shí)際情況和所掌握的證據(jù)，本應(yīng)當(dāng)能夠合理估計并確認(rèn)和計量因擔(dān)保訴訟所產(chǎn)生的損失，但企業(yè)所作的估計卻與當(dāng)時的事實(shí)嚴(yán)重不符（如未合理預(yù)計損失或不恰當(dāng)?shù)囟嘤嫽蛏儆嫇p失），應(yīng)當(dāng)視為濫用會計估計，按照重大會計差錯更正的方法進(jìn)行會計處理。　?。?）企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時實(shí)際情況和所掌握的證據(jù)，確實(shí)無法合理確認(rèn)和計量因擔(dān)保訴訟所產(chǎn)生的損失，因而未確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的，則在該項損失實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期，直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出或營業(yè)外收入?！　×艚oST幸福只有一條生路，承認(rèn)自己在2001年末計提預(yù)計負(fù)債時未合理預(yù)計損失，當(dāng)然光承認(rèn)沒用，要有證據(jù)證明我當(dāng)初真得是撒慌了，果不出料，為了保證2002年報盈利，ST幸福使出重大會計差錯絕招，理由：其一，擔(dān)保事項是一個以前年度的歷史舊帳，可以作為以前年度損益調(diào)整；其二，兩級法院的不同結(jié)論是造成重大會計差錯的前提；其三，從事實(shí)結(jié)論看，原會計處理已屬于重大會計差錯；其四，重大會計差錯，首先必須是金額十分巨大，1．7億元所謂擔(dān)保貸款，本身就很重大。于是，湖北大信又形成了一份《關(guān)于對湖北幸福實(shí)業(yè)股份有限公司2002年度會計報表出具無保留帶解釋性說明審計報告的說明》，結(jié)論是：基于以上理解，股份公司在2002年的年報中，擬將此事項作為重大會計差錯，并調(diào)整期初留存收益?！瓘氖聦?shí)的基本面出發(fā)，從有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展出發(fā)，從維護(hù)社會穩(wěn)定出發(fā)，我們認(rèn)為股份公司對該擔(dān)保敗訴事項的會計處理按照財政部10號文件第二十答2（2）的規(guī)定處理，即按重大會計差錯更正的辦法處理是不違規(guī)的。 　　筆者認(rèn)為，湖北大信認(rèn)同ST幸福重大會計差錯的理由是非常慘白的，預(yù)計負(fù)債作為會計估計，只能適用未來適用法，除非是濫用會計估計，不能因為是以前年度發(fā)生就應(yīng)該作為以前年度調(diào)整，如此說來，應(yīng)收賬款等壞賬準(zhǔn)備的計提都要追溯到發(fā)生年度？兩級法院的不同結(jié)論是計提預(yù)計負(fù)債的主要依據(jù)，是否判斷濫用會計估計應(yīng)該是會計師職業(yè)判斷角度出發(fā)，會計師根據(jù)勝訴的一審判決按標(biāo)的計提3040%的預(yù)計負(fù)債，并沒有存在明顯的專業(yè)判斷缺陷，正是客觀依據(jù)發(fā)生變化才導(dǎo)致會計估計發(fā)生變更，兩級法院不同判決正是會計估計變更的誘因，而不是重大會計差錯的前提；第三點(diǎn)與第二點(diǎn)實(shí)際上是重復(fù)的，會計估計本身就是一個估計，從會計角度看，不能認(rèn)為與客觀事實(shí)不符，就是一項差錯，如果以客觀事實(shí)作為認(rèn)定會計差錯的依據(jù)，則所有的會計估計變更都要適用追溯調(diào)整法，因為正是客觀事實(shí)發(fā)生變化才導(dǎo)致會計估計發(fā)生變更，但按湖北大信的觀點(diǎn)為，這也是事實(shí)上的會計差錯，如果是重大的，就應(yīng)該作為重大會計差錯是調(diào)整，如果是這樣，會計估計變更采用未來適用法還有怎么意義？　　我國《或有事項》準(zhǔn)則規(guī)定，或有資產(chǎn)與或有負(fù)債不能確認(rèn)，但國際會計準(zhǔn)則是《準(zhǔn)備、或有負(fù)債、或有資產(chǎn)》，準(zhǔn)備實(shí)際上也是一種或有負(fù)債，剔除了準(zhǔn)備的或有負(fù)債才不能確認(rèn)負(fù)債，而我國準(zhǔn)則在沒有引入“準(zhǔn)備”背景下強(qiáng)調(diào)或有負(fù)債不能確認(rèn)，極容易產(chǎn)生一個誤會，只要是不確定的負(fù)債都不能確認(rèn)，實(shí)際上不是這樣的。與或有負(fù)債最相關(guān)的一個會計科目是“預(yù)計負(fù)債”，與資產(chǎn)減值計提一樣，一些企業(yè)利用“預(yù)計負(fù)債”多提、少提、轉(zhuǎn)回或補(bǔ)提操縱利潤，這個問題的性質(zhì)與資產(chǎn)減值是一樣的，只是一個是資產(chǎn)負(fù)債表左邊作文章，一個是資產(chǎn)負(fù)債表右邊作文章。此外，我國至今沒有“雇員福利”之類的會計準(zhǔn)則，根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第19號－－雇員福利》規(guī)定，雇員福利包括短期雇員福利、離職后福利、其它長期雇員福利、辭退福利及權(quán)益計酬福利等，我國當(dāng)前對雇員福利引發(fā)的負(fù)債不是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，而是根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制核算，這導(dǎo)致企業(yè)低估或高估人工成本，這幾年老美一直控告我們反傾銷，就是不相信中國會計準(zhǔn)則下的成本核算，認(rèn)為中國成本核算不真實(shí)，不是市場經(jīng)濟(jì)國家，所以要比照第三國如印度重新核算成本，對此，我們應(yīng)承認(rèn)我們在人工成本核算與環(huán)保成本核算確實(shí)有偏低之嫌，所以我們會與國際慣例接軌，讓他們相信我們成本核算的真實(shí)性。　　八、會計估計　　　最近兩則上市公司的公告與濫有會計估計有關(guān)，先是美爾雅(600107)在11月14日公告稱，由于要重新對四項資產(chǎn)計提壞帳(減值、跌價)準(zhǔn)備進(jìn)行審計,可能會導(dǎo)致本公司2001年度虧損,可能會導(dǎo)致公司“*ST”；緊接著，哈高科(600095)也于11月21日發(fā)布公告稱，公司2001年對應(yīng)收款項帳齡進(jìn)行了調(diào)整,并作為會計估計變更記入2001年損益,未作為重大會計差錯更正以前年度財務(wù)會計報告,違反了相關(guān)規(guī)定，證監(jiān)會責(zé)令公司對上述問題涉及的2001年及以前年度財務(wù)會計報告予以更正和審計,并將結(jié)果予以披露。這兩則整改公告表明，監(jiān)管層開始向濫用會計估計說“不”了，美爾雅2000年、2001年；哈高科2000年、2001年；兩家公司近三年都是兩虧一盈，但虧是大虧，盈是微盈，實(shí)際三年下來的總收益仍是大虧，但這兩家公司充分利用了會計數(shù)字游戲的技巧，他們的共同伎倆就是將以前年度或以后年度的虧損集中在某一年釋放，以回避二連虧、三連虧，這對其它二連虧、三連虧的公司是不公平的，此次要求調(diào)賬說明了監(jiān)管層開始對會計數(shù)字游戲說“不”，從反財務(wù)欺詐到反數(shù)字游戲，說明了我國會計監(jiān)管水平開始有質(zhì)的提升?！　〔还苁悄囊环N會計游戲，都可以分為三類，第一種是會計確認(rèn)游戲，象提前確認(rèn)收入、推遲確認(rèn)費(fèi)用，提前確認(rèn)收入是最常見的數(shù)字游戲，穩(wěn)健性原則與配比原則本身就存在沖突，大量收入不是一手交錢、一手交貨，它可能是一攬子買賣，也可能是有融資安排，也可能有技術(shù)和服務(wù)支持，也可能有一大堆的優(yōu)惠和退貨條款，在更多情況下，收入確認(rèn)時間不是唯一的，它是一個過程，這個過程可能在同一個會計年度，也可能要跨好幾個會計年度，長期合同就是一個范例，因為確認(rèn)時間非唯一性，導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中濫用會計確認(rèn)，這種現(xiàn)象永遠(yuǎn)存在；第二種是會計計量游戲，最常見就是會計估計游戲，會美爾雅和哈高科會計游戲當(dāng)屬會計計量游戲范疇；第三種是會計披露游戲，會計確認(rèn)與計量都沒有問題，但沒有在財務(wù)報告中如實(shí)披露會計政策和會計估計及其變更、隱瞞關(guān)聯(lián)方交易、隱瞞或有負(fù)債等?！　嬘嬃勘緛硎且詺v史成本為基礎(chǔ)的，但為了穩(wěn)健，會計學(xué)者建議在一次計量(歷史成本)計量基礎(chǔ)上在一定的會計期限內(nèi)作二次計量(歷史成本與市場價值孰低原則)，于是有了八項減值準(zhǔn)備，再加上權(quán)責(zé)發(fā)生制下的預(yù)提費(fèi)用及待攤費(fèi)用，這些交易或事項往往沒有交易記錄的支持，沒有客觀的證據(jù)，需要人為的估計，因為有估計，就必然有誤差，但一些“聰明人”就濫用了這些誤差，將會計估計不當(dāng)與濫用會計估計混淆在一起，但不管是會計估計不當(dāng)還是濫用會計估計，都是會計的一種錯誤，只是前者是無意的，后者是有意的，如果金額重大，都要作為重大會計差錯進(jìn)行調(diào)整?！　媽W(xué)者除了在資產(chǎn)負(fù)債表上全面推廣穩(wěn)健性原則外，還一再主張?zhí)岣邥嬓畔⒌摹皼Q策有用性”，為此，他們希望重構(gòu)財務(wù)報表，建立全面收益表，也就是第四張損益表，推廣現(xiàn)值會計，資產(chǎn)負(fù)債表以現(xiàn)值作為計量屬性，筆者認(rèn)為，如果沒有其它配套措施，這些所謂的“全面收益”或“現(xiàn)值會計”都會導(dǎo)致會計確認(rèn)和計量質(zhì)量的進(jìn)一步惡化，因為它提供了更多的數(shù)字游戲空間?！　∽罱?0年來，國際會計學(xué)界一直致力于提高財務(wù)報告相關(guān)性的改良研究，前后提出了各種改良模式，如物價變動會計、公允價值會計、現(xiàn)值會計、全面收益以及價值報告等，這些改良都是基于傳統(tǒng)財務(wù)報告的歷史成本計量屬性缺陷提出的，總得思路是以現(xiàn)值或公允價值來反映企業(yè)的財務(wù)狀況，以全面收益取代會計收益，以現(xiàn)金流量表代替財務(wù)狀況變動表，后安然美國會計堅持公允價值和全面收益改良路徑，美國會計準(zhǔn)則發(fā)展的第一個趨勢是以放寬會計估計提高相關(guān)性，會計反映由歷史走向未來，會計計量由成本走向價值，經(jīng)濟(jì)收益將取代會計收益，資產(chǎn)負(fù)債觀取代收入費(fèi)用觀；公允價值將取代歷史成本成為主導(dǎo)的計量屬性，現(xiàn)值技術(shù)成為公允價值計量基礎(chǔ)。收益放棄實(shí)現(xiàn)原則，穩(wěn)健性原則也被拋棄。由于會計確認(rèn)和計量更有彈性，且在目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則含較少的明界檢驗和例外規(guī)定，導(dǎo)致會計專業(yè)判斷要求的增加，這對會計師的能力提出更高要求；每一位會計師都要學(xué)習(xí)價值評估和企業(yè)管理，以對企業(yè)的資產(chǎn)價值作出正確評估。　　第二個趨勢是以增強(qiáng)會計透明度提高可靠性：相關(guān)性的提高以放寬專業(yè)判斷為代價，這可能導(dǎo)致會計準(zhǔn)則的濫用，為此，美國的思路是增強(qiáng)信息披露力度，提高會計透明度。但目前具體政策不明，《S－X》法案要求披露企業(yè)的公司治理和內(nèi)部控制信息，這與會計透明度目標(biāo)還相差甚遠(yuǎn)，類似公司治理和內(nèi)部控制之類信息往往形式多于實(shí)質(zhì)，缺乏信息含量。美國關(guān)于高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的三大要求之一就是“可以導(dǎo)致可比性、透明度和提供充分的信息披露，要使投資人對一家公司在不同期間和與其它公司之間的財務(wù)業(yè)績進(jìn)行有意義的分析與比較 (葛家澍，2001)　第三個趨勢是以限制會計政策提高可比性：美國要求同一交易和事項盡量只有一種會計處理方法，原則上禁止多種會計政策并存，除非適用條件不同，但根據(jù)目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則精神，也不允許有更多的例外事項。會計政策的限制導(dǎo)致會計估計的放寬，這是美國會計改良的一大特征。美國關(guān)于高質(zhì)量會計準(zhǔn)則三大要求之一就是“不論交易或事項是在何時、何地發(fā)生，凡相似的交易或事項均按照相似的方法進(jìn)行會計處理”，那么，全世界的審計師和會計準(zhǔn)則制定者就應(yīng)按照一致的口徑嚴(yán)格地予以解釋和運(yùn)用。否則，可比性和透明性就會受到損害?！?(葛家澍，2001)　　美國CF是準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，但其內(nèi)在邏輯不一致一直受世人所批評，如會計目標(biāo)的未來觀與會計實(shí)務(wù)的歷史觀之間的沖突，會計要素的價值觀定義與會計要素成本觀確認(rèn)之間的沖突，美國此次準(zhǔn)備徹底回到其原來設(shè)計的CF體系上來，不向以歷史成本、實(shí)現(xiàn)－配比和權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要特征的傳統(tǒng)會計模式妥協(xié)，以提高會計信息的相關(guān)性。盡管美國在60年代就提出會計計量屬性的多元化，但現(xiàn)在發(fā)現(xiàn)同一張資產(chǎn)負(fù)債表，有的以現(xiàn)行的公允價值計價，有的以歷史成本（歷史公允價值）或攤余成本計量，有的又以歷史公允價值與現(xiàn)行公允價值孰低原則計價，導(dǎo)致會計報表內(nèi)項目計價基礎(chǔ)的不一致從而損害了會計信息質(zhì)量；而且現(xiàn)在是只有已實(shí)現(xiàn)的損失或利得才能進(jìn)損益表或者未實(shí)現(xiàn)的損失進(jìn)入損益表、未實(shí)現(xiàn)的利得進(jìn)入權(quán)益變動表，也導(dǎo)致?lián)p益表內(nèi)項目計價基礎(chǔ)的不一致，美國SEC研究報告認(rèn)為，與辨認(rèn)“財富”相應(yīng)的會計處理是確認(rèn)同交易類型相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。這種對于財富的確認(rèn)為判定源自期間財富流動的收入和費(fèi)用提供了理論依據(jù)。因此，對于“目標(biāo)導(dǎo)向”準(zhǔn)則的制定，“收入費(fèi)用觀”并不適當(dāng)。而“資產(chǎn)負(fù)債觀通過為隱含的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供最有力的理論描述，最恰當(dāng)?shù)刂С至藴?zhǔn)則制定過程 （mosthero，2003）　　這些改良思路在理論上好象無可厚非，但實(shí)際上這些改良思路是建立在資產(chǎn)負(fù)債觀比收入費(fèi)用觀能提供更多的信息含量，可是，目前對公允價值運(yùn)用的實(shí)證研究說明，沒有充分證據(jù)證明公允價值能提高會計信息的相關(guān)性（劉峰，2001），與公允價值一脈相承的資產(chǎn)負(fù)債觀是否能提高會計信息的相關(guān)性，還有待實(shí)證研究的證據(jù)，當(dāng)然，筆者懷疑，實(shí)證研究可能也無法提供兩者孰優(yōu)孰劣的充分證據(jù)，規(guī)范之爭更是口水之爭，沒有實(shí)際意義。資產(chǎn)負(fù)債觀面臨一個難題是企業(yè)表內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益只是企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益的一部分甚至一小部分，企業(yè)的大部分資產(chǎn)由于不符合可定義性（如人力資源，因為他不能被企業(yè)所控制）或可計量性（如商譽(yù)及其它無形資產(chǎn)）而無法入賬，企業(yè)在使用資產(chǎn)負(fù)債觀時，如何確認(rèn)和計量這些軟資產(chǎn)？如果這些軟資產(chǎn)得不到確認(rèn)，則資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的凈資產(chǎn)永遠(yuǎn)無法反映企業(yè)的實(shí)際價值。如果要確認(rèn)這些軟資產(chǎn)，必須對企業(yè)價值作整體評估再倒軋出這些軟資產(chǎn)價值，可筆者不明白是，企業(yè)管理當(dāng)局是不是要對企業(yè)的價值作出評估？由企業(yè)管理當(dāng)局提供該企業(yè)的價值是一種怎么樣的價值：內(nèi)在價值、市場價值、投資價值還是使用價值？歷史成本真?zhèn)慰梢则炞C，而以現(xiàn)值技術(shù)為基礎(chǔ)的公允價值是不可以驗證的，它本來就是一種估計和預(yù)測，這樣即使公允價值與未來的成交價格嚴(yán)重偏離，企業(yè)管理當(dāng)局一般也是不承擔(dān)責(zé)任的，其原理與當(dāng)前評估業(yè)的責(zé)任難追究一樣，即使評估值是100萬元，而最后成交價只有10萬元，也不能認(rèn)定評估失實(shí)，因為評估值是市場價值，按最高最佳假設(shè)為前提的，而實(shí)際成交價一般是非市場價值，兩者價