【正文】 獲幸福，且一連三天漲停板。此事在證券界、注冊(cè)會(huì)計(jì)師界引發(fā)強(qiáng)烈反響，并成為業(yè)內(nèi)正確處理上市公司重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)事宜的一個(gè)典型案例。 ST幸福的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是處理真得正確嗎？　　ST幸福重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)涉及兩樁重大擔(dān)保案件，一是與農(nóng)業(yè)銀行潛江支行的擔(dān)保案；另一個(gè)是與溫州國(guó)投的債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案。,后者360萬(wàn)美元，兩案一審在湖北高院都獲得勝訴，但原告不服告之最高法院，ST幸福在2001年報(bào)及2002年半年報(bào)中都對(duì)這兩起未決訴訟按訴訟標(biāo)的額3040%計(jì)提了預(yù)計(jì)負(fù)債，但2003年底，這兩起案件終審判決都宣告ST幸福敗訴，要承擔(dān)連帶的擔(dān)保責(zé)任，對(duì)此引起的會(huì)計(jì)處理相關(guān)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)政部先后有兩個(gè)自相矛盾解釋?zhuān)琒T幸福2002年盈虧決定于擔(dān)保敗訴導(dǎo)致的補(bǔ)提負(fù)債是進(jìn)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外支出還是追溯調(diào)整，如果是進(jìn)入當(dāng)期損益，則退市成定局；如果是追溯調(diào)整，則盈利有可能?！　?追溯調(diào)整：財(cái)政部在2002年底發(fā)布的關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答(18號(hào)文)中規(guī)定：擔(dān)保損失實(shí)際發(fā)生時(shí),首先,應(yīng)將原該項(xiàng)擔(dān)保預(yù)計(jì)的負(fù)債原渠道沖回,沖減預(yù)計(jì)負(fù)債,并調(diào)整期初留存收益相關(guān)項(xiàng)目；其次,按實(shí)際發(fā)生的損失金額,調(diào)整期初留存收益及其他相關(guān)項(xiàng)目。即,實(shí)際發(fā)生的擔(dān)保損失與原預(yù)計(jì)負(fù)債的差額,調(diào)整期初留存收益各項(xiàng)目。根據(jù)該規(guī)定，ST幸福實(shí)際發(fā)生的擔(dān)保損失與原預(yù)計(jì)負(fù)債的差額, 應(yīng)調(diào)整期初留存收益各項(xiàng)目，與當(dāng)期損益無(wú)關(guān)?！　I(yíng)業(yè)外支出：本來(lái)按以往慣例，ST幸福補(bǔ)提的預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)進(jìn)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外支出)，可18號(hào)文竟然給了它一線生機(jī)， ST幸?？梢哉f(shuō)是18號(hào)文的最大受益者。可是還沒(méi)來(lái)得及慶祝，財(cái)政部在2002年年初又發(fā)了10號(hào)文，10號(hào)文實(shí)際上是對(duì)18號(hào)文的否決，因?yàn)樗?guī)定追溯調(diào)整的前提是濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，規(guī)定如下：企業(yè)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的擔(dān)保訴訟損失金額與已計(jì)提的相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債之間的差額，應(yīng)分別情況處理：　?。?）企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時(shí)實(shí)際情況和所掌握的證據(jù)，合理預(yù)計(jì)了預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的擔(dān)保訴訟損失金額與已計(jì)提的相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債之間的差額，直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出或營(yíng)業(yè)外收入。　?。?）企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時(shí)實(shí)際情況和所掌握的證據(jù)，本應(yīng)當(dāng)能夠合理估計(jì)并確認(rèn)和計(jì)量因擔(dān)保訴訟所產(chǎn)生的損失，但企業(yè)所作的估計(jì)卻與當(dāng)時(shí)的事實(shí)嚴(yán)重不符（如未合理預(yù)計(jì)損失或不恰當(dāng)?shù)囟嘤?jì)或少計(jì)損失），應(yīng)當(dāng)視為濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，按照重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！　。?）企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時(shí)實(shí)際情況和所掌握的證據(jù)，確實(shí)無(wú)法合理確認(rèn)和計(jì)量因擔(dān)保訴訟所產(chǎn)生的損失，因而未確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的，則在該項(xiàng)損失實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期，直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出或營(yíng)業(yè)外收入?！　×艚oST幸福只有一條生路，承認(rèn)自己在2001年末計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)未合理預(yù)計(jì)損失，當(dāng)然光承認(rèn)沒(méi)用，要有證據(jù)證明我當(dāng)初真得是撒慌了，果不出料，為了保證2002年報(bào)盈利，ST幸福使出重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)絕招，理由：其一，擔(dān)保事項(xiàng)是一個(gè)以前年度的歷史舊帳，可以作為以前年度損益調(diào)整；其二，兩級(jí)法院的不同結(jié)論是造成重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的前提；其三，從事實(shí)結(jié)論看，原會(huì)計(jì)處理已屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)；其四，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，首先必須是金額十分巨大，1．7億元所謂擔(dān)保貸款，本身就很重大。于是，湖北大信又形成了一份《關(guān)于對(duì)湖北幸福實(shí)業(yè)股份有限公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表出具無(wú)保留帶解釋性說(shuō)明審計(jì)報(bào)告的說(shuō)明》，結(jié)論是：基于以上理解，股份公司在2002年的年報(bào)中，擬將此事項(xiàng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，并調(diào)整期初留存收益?！瓘氖聦?shí)的基本面出發(fā)，從有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展出發(fā)，從維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定出發(fā)，我們認(rèn)為股份公司對(duì)該擔(dān)保敗訴事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理按照財(cái)政部10號(hào)文件第二十答2（2）的規(guī)定處理，即按重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的辦法處理是不違規(guī)的。 　　筆者認(rèn)為，湖北大信認(rèn)同ST幸福重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的理由是非常慘白的，預(yù)計(jì)負(fù)債作為會(huì)計(jì)估計(jì)，只能適用未來(lái)適用法，除非是濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，不能因?yàn)槭且郧澳甓劝l(fā)生就應(yīng)該作為以前年度調(diào)整，如此說(shuō)來(lái)，應(yīng)收賬款等壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提都要追溯到發(fā)生年度？?jī)杉?jí)法院的不同結(jié)論是計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債的主要依據(jù)，是否判斷濫用會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)該是會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷角度出發(fā)，會(huì)計(jì)師根據(jù)勝訴的一審判決按標(biāo)的計(jì)提3040%的預(yù)計(jì)負(fù)債，并沒(méi)有存在明顯的專(zhuān)業(yè)判斷缺陷，正是客觀依據(jù)發(fā)生變化才導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更，兩級(jí)法院不同判決正是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的誘因，而不是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的前提；第三點(diǎn)與第二點(diǎn)實(shí)際上是重復(fù)的，會(huì)計(jì)估計(jì)本身就是一個(gè)估計(jì)，從會(huì)計(jì)角度看，不能認(rèn)為與客觀事實(shí)不符，就是一項(xiàng)差錯(cuò)，如果以客觀事實(shí)作為認(rèn)定會(huì)計(jì)差錯(cuò)的依據(jù)，則所有的會(huì)計(jì)估計(jì)變更都要適用追溯調(diào)整法，因?yàn)檎强陀^事實(shí)發(fā)生變化才導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更，但按湖北大信的觀點(diǎn)為，這也是事實(shí)上的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如果是重大的，就應(yīng)該作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是調(diào)整，如果是這樣，會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來(lái)適用法還有怎么意義？　　我國(guó)《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則規(guī)定，或有資產(chǎn)與或有負(fù)債不能確認(rèn)，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是《準(zhǔn)備、或有負(fù)債、或有資產(chǎn)》，準(zhǔn)備實(shí)際上也是一種或有負(fù)債，剔除了準(zhǔn)備的或有負(fù)債才不能確認(rèn)負(fù)債，而我國(guó)準(zhǔn)則在沒(méi)有引入“準(zhǔn)備”背景下強(qiáng)調(diào)或有負(fù)債不能確認(rèn)，極容易產(chǎn)生一個(gè)誤會(huì)，只要是不確定的負(fù)債都不能確認(rèn)，實(shí)際上不是這樣的。與或有負(fù)債最相關(guān)的一個(gè)會(huì)計(jì)科目是“預(yù)計(jì)負(fù)債”，與資產(chǎn)減值計(jì)提一樣，一些企業(yè)利用“預(yù)計(jì)負(fù)債”多提、少提、轉(zhuǎn)回或補(bǔ)提操縱利潤(rùn)，這個(gè)問(wèn)題的性質(zhì)與資產(chǎn)減值是一樣的，只是一個(gè)是資產(chǎn)負(fù)債表左邊作文章，一個(gè)是資產(chǎn)負(fù)債表右邊作文章。此外，我國(guó)至今沒(méi)有“雇員福利”之類(lèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)－－雇員福利》規(guī)定，雇員福利包括短期雇員福利、離職后福利、其它長(zhǎng)期雇員福利、辭退福利及權(quán)益計(jì)酬福利等，我國(guó)當(dāng)前對(duì)雇員福利引發(fā)的負(fù)債不是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，而是根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制核算，這導(dǎo)致企業(yè)低估或高估人工成本，這幾年老美一直控告我們反傾銷(xiāo)，就是不相信中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的成本核算，認(rèn)為中國(guó)成本核算不真實(shí)，不是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，所以要比照第三國(guó)如印度重新核算成本，對(duì)此，我們應(yīng)承認(rèn)我們?cè)谌斯こ杀竞怂闩c環(huán)保成本核算確實(shí)有偏低之嫌，所以我們會(huì)與國(guó)際慣例接軌，讓他們相信我們成本核算的真實(shí)性?！　“?、會(huì)計(jì)估計(jì)　　　最近兩則上市公司的公告與濫有會(huì)計(jì)估計(jì)有關(guān)，先是美爾雅(600107)在11月14日公告稱(chēng)，由于要重新對(duì)四項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提壞帳(減值、跌價(jià))準(zhǔn)備進(jìn)行審計(jì),可能會(huì)導(dǎo)致本公司2001年度虧損,可能會(huì)導(dǎo)致公司“*ST”；緊接著，哈高科(600095)也于11月21日發(fā)布公告稱(chēng)，公司2001年對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)帳齡進(jìn)行了調(diào)整,并作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更記入2001年損益,未作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正以前年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,違反了相關(guān)規(guī)定，證監(jiān)會(huì)責(zé)令公司對(duì)上述問(wèn)題涉及的2001年及以前年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告予以更正和審計(jì),并將結(jié)果予以披露。這兩則整改公告表明，監(jiān)管層開(kāi)始向?yàn)E用會(huì)計(jì)估計(jì)說(shuō)“不”了，美爾雅2000年、2001年；哈高科2000年、2001年；兩家公司近三年都是兩虧一盈，但虧是大虧，盈是微盈，實(shí)際三年下來(lái)的總收益仍是大虧，但這兩家公司充分利用了會(huì)計(jì)數(shù)字游戲的技巧，他們的共同伎倆就是將以前年度或以后年度的虧損集中在某一年釋放，以回避二連虧、三連虧，這對(duì)其它二連虧、三連虧的公司是不公平的，此次要求調(diào)賬說(shuō)明了監(jiān)管層開(kāi)始對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)字游戲說(shuō)“不”，從反財(cái)務(wù)欺詐到反數(shù)字游戲，說(shuō)明了我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管水平開(kāi)始有質(zhì)的提升?！　〔还苁悄囊环N會(huì)計(jì)游戲，都可以分為三類(lèi)，第一種是會(huì)計(jì)確認(rèn)游戲，象提前確認(rèn)收入、推遲確認(rèn)費(fèi)用，提前確認(rèn)收入是最常見(jiàn)的數(shù)字游戲，穩(wěn)健性原則與配比原則本身就存在沖突，大量收入不是一手交錢(qián)、一手交貨，它可能是一攬子買(mǎi)賣(mài)，也可能是有融資安排，也可能有技術(shù)和服務(wù)支持，也可能有一大堆的優(yōu)惠和退貨條款，在更多情況下，收入確認(rèn)時(shí)間不是唯一的，它是一個(gè)過(guò)程，這個(gè)過(guò)程可能在同一個(gè)會(huì)計(jì)年度，也可能要跨好幾個(gè)會(huì)計(jì)年度，長(zhǎng)期合同就是一個(gè)范例，因?yàn)榇_認(rèn)時(shí)間非唯一性，導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中濫用會(huì)計(jì)確認(rèn)，這種現(xiàn)象永遠(yuǎn)存在；第二種是會(huì)計(jì)計(jì)量游戲，最常見(jiàn)就是會(huì)計(jì)估計(jì)游戲，會(huì)美爾雅和哈高科會(huì)計(jì)游戲當(dāng)屬會(huì)計(jì)計(jì)量游戲范疇；第三種是會(huì)計(jì)披露游戲，會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量都沒(méi)有問(wèn)題，但沒(méi)有在財(cái)務(wù)報(bào)告中如實(shí)披露會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更、隱瞞關(guān)聯(lián)方交易、隱瞞或有負(fù)債等?！　?huì)計(jì)計(jì)量本來(lái)是以歷史成本為基礎(chǔ)的，但為了穩(wěn)健，會(huì)計(jì)學(xué)者建議在一次計(jì)量(歷史成本)計(jì)量基礎(chǔ)上在一定的會(huì)計(jì)期限內(nèi)作二次計(jì)量(歷史成本與市場(chǎng)價(jià)值孰低原則)，于是有了八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，再加上權(quán)責(zé)發(fā)生制下的預(yù)提費(fèi)用及待攤費(fèi)用，這些交易或事項(xiàng)往往沒(méi)有交易記錄的支持，沒(méi)有客觀的證據(jù)，需要人為的估計(jì)，因?yàn)橛泄烙?jì)，就必然有誤差，但一些“聰明人”就濫用了這些誤差，將會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)與濫用會(huì)計(jì)估計(jì)混淆在一起，但不管是會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)還是濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，都是會(huì)計(jì)的一種錯(cuò)誤，只是前者是無(wú)意的，后者是有意的，如果金額重大，都要作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行調(diào)整。　　會(huì)計(jì)學(xué)者除了在資產(chǎn)負(fù)債表上全面推廣穩(wěn)健性原則外，還一再主張?zhí)岣邥?huì)計(jì)信息的“決策有用性”，為此，他們希望重構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表，建立全面收益表，也就是第四張損益表，推廣現(xiàn)值會(huì)計(jì)，資產(chǎn)負(fù)債表以現(xiàn)值作為計(jì)量屬性，筆者認(rèn)為，如果沒(méi)有其它配套措施，這些所謂的“全面收益”或“現(xiàn)值會(huì)計(jì)”都會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量質(zhì)量的進(jìn)一步惡化，因?yàn)樗峁┝烁嗟臄?shù)字游戲空間?！　∽罱?0年來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)界一直致力于提高財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)性的改良研究，前后提出了各種改良模式，如物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、公允價(jià)值會(huì)計(jì)、現(xiàn)值會(huì)計(jì)、全面收益以及價(jià)值報(bào)告等，這些改良都是基于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的歷史成本計(jì)量屬性缺陷提出的，總得思路是以現(xiàn)值或公允價(jià)值來(lái)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，以全面收益取代會(huì)計(jì)收益，以現(xiàn)金流量表代替財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，后安然美國(guó)會(huì)計(jì)堅(jiān)持公允價(jià)值和全面收益改良路徑，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的第一個(gè)趨勢(shì)是以放寬會(huì)計(jì)估計(jì)提高相關(guān)性，會(huì)計(jì)反映由歷史走向未來(lái)，會(huì)計(jì)計(jì)量由成本走向價(jià)值，經(jīng)濟(jì)收益將取代會(huì)計(jì)收益，資產(chǎn)負(fù)債觀取代收入費(fèi)用觀；公允價(jià)值將取代歷史成本成為主導(dǎo)的計(jì)量屬性，現(xiàn)值技術(shù)成為公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。收益放棄實(shí)現(xiàn)原則，穩(wěn)健性原則也被拋棄。由于會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量更有彈性，且在目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則含較少的明界檢驗(yàn)和例外規(guī)定，導(dǎo)致會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷要求的增加，這對(duì)會(huì)計(jì)師的能力提出更高要求；每一位會(huì)計(jì)師都要學(xué)習(xí)價(jià)值評(píng)估和企業(yè)管理，以對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值作出正確評(píng)估?！　〉诙€(gè)趨勢(shì)是以增強(qiáng)會(huì)計(jì)透明度提高可靠性：相關(guān)性的提高以放寬專(zhuān)業(yè)判斷為代價(jià)，這可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的濫用，為此，美國(guó)的思路是增強(qiáng)信息披露力度，提高會(huì)計(jì)透明度。但目前具體政策不明，《S－X》法案要求披露企業(yè)的公司治理和內(nèi)部控制信息，這與會(huì)計(jì)透明度目標(biāo)還相差甚遠(yuǎn)，類(lèi)似公司治理和內(nèi)部控制之類(lèi)信息往往形式多于實(shí)質(zhì)，缺乏信息含量。美國(guó)關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的三大要求之一就是“可以導(dǎo)致可比性、透明度和提供充分的信息披露，要使投資人對(duì)一家公司在不同期間和與其它公司之間的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)進(jìn)行有意義的分析與比較 (葛家澍，2001)　第三個(gè)趨勢(shì)是以限制會(huì)計(jì)政策提高可比性：美國(guó)要求同一交易和事項(xiàng)盡量只有一種會(huì)計(jì)處理方法，原則上禁止多種會(huì)計(jì)政策并存，除非適用條件不同，但根據(jù)目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精神，也不允許有更多的例外事項(xiàng)。會(huì)計(jì)政策的限制導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)的放寬，這是美國(guó)會(huì)計(jì)改良的一大特征。美國(guó)關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則三大要求之一就是“不論交易或事項(xiàng)是在何時(shí)、何地發(fā)生，凡相似的交易或事項(xiàng)均按照相似的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”，那么，全世界的審計(jì)師和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者就應(yīng)按照一致的口徑嚴(yán)格地予以解釋和運(yùn)用。否則，可比性和透明性就會(huì)受到損害?！?(葛家澍，2001)　　美國(guó)CF是準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，但其內(nèi)在邏輯不一致一直受世人所批評(píng)，如會(huì)計(jì)目標(biāo)的未來(lái)觀與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的歷史觀之間的沖突，會(huì)計(jì)要素的價(jià)值觀定義與會(huì)計(jì)要素成本觀確認(rèn)之間的沖突，美國(guó)此次準(zhǔn)備徹底回到其原來(lái)設(shè)計(jì)的CF體系上來(lái)，不向以歷史成本、實(shí)現(xiàn)－配比和權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要特征的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式妥協(xié)，以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。盡管美國(guó)在60年代就提出會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的多元化，但現(xiàn)在發(fā)現(xiàn)同一張資產(chǎn)負(fù)債表，有的以現(xiàn)行的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，有的以歷史成本（歷史公允價(jià)值）或攤余成本計(jì)量，有的又以歷史公允價(jià)值與現(xiàn)行公允價(jià)值孰低原則計(jì)價(jià)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)項(xiàng)目計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的不一致從而損害了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；而且現(xiàn)在是只有已實(shí)現(xiàn)的損失或利得才能進(jìn)損益表或者未實(shí)現(xiàn)的損失進(jìn)入損益表、未實(shí)現(xiàn)的利得進(jìn)入權(quán)益變動(dòng)表，也導(dǎo)致?lián)p益表內(nèi)項(xiàng)目計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的不一致，美國(guó)SEC研究報(bào)告認(rèn)為，與辨認(rèn)“財(cái)富”相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理是確認(rèn)同交易類(lèi)型相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。這種對(duì)于財(cái)富的確認(rèn)為判定源自期間財(cái)富流動(dòng)的收入和費(fèi)用提供了理論依據(jù)。因此，對(duì)于“目標(biāo)導(dǎo)向”準(zhǔn)則的制定，“收入費(fèi)用觀”并不適當(dāng)。而“資產(chǎn)負(fù)債觀通過(guò)為隱含的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供最有力的理論描述，最恰當(dāng)?shù)刂С至藴?zhǔn)則制定過(guò)程 （mosthero，2003）　　這些改良思路在理論上好象無(wú)可厚非，但實(shí)際上這些改良思路是建立在資產(chǎn)負(fù)債觀比收入費(fèi)用觀能提供更多的信息含量，可是，目前對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的實(shí)證研究說(shuō)明，沒(méi)有充分證據(jù)證明公允價(jià)值能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性（劉峰，2001），與公允價(jià)值一脈相承的資產(chǎn)負(fù)債觀是否能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，還有待實(shí)證研究的證據(jù)，當(dāng)然，筆者懷疑，實(shí)證研究可能也無(wú)法提供兩者孰優(yōu)孰劣的充分證據(jù)，規(guī)范之爭(zhēng)更是口水之爭(zhēng)，沒(méi)有實(shí)際意義。資產(chǎn)負(fù)債觀面臨一個(gè)難題是企業(yè)表內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益只是企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益的一部分甚至一小部分，企業(yè)的大部分資產(chǎn)由于不符合可定義性（如人力資源，因?yàn)樗荒鼙黄髽I(yè)所控制）或可計(jì)量性（如商譽(yù)及其它無(wú)形資產(chǎn)）而無(wú)法入賬，企業(yè)在使用資產(chǎn)負(fù)債觀時(shí)，如何確認(rèn)和計(jì)量這些軟資產(chǎn)？如果這些軟資產(chǎn)得不到確認(rèn)，則資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的凈資產(chǎn)永遠(yuǎn)無(wú)法反映企業(yè)的實(shí)際價(jià)值。如果要確認(rèn)這些軟資產(chǎn)，必須對(duì)企業(yè)價(jià)值作整體評(píng)估再倒軋出這些軟資產(chǎn)價(jià)值，可筆者不明白是，企業(yè)管理當(dāng)局是不是要對(duì)企業(yè)的價(jià)值作出評(píng)估？由企業(yè)管理當(dāng)局提供該企業(yè)的價(jià)值是一種怎么樣的價(jià)值：內(nèi)在價(jià)值、市場(chǎng)價(jià)值、投資價(jià)值還是使用價(jià)值？歷史成本真?zhèn)慰梢则?yàn)證，而以現(xiàn)值技術(shù)為基礎(chǔ)的公允價(jià)值是不可以驗(yàn)證的，它本來(lái)就是一種估計(jì)和預(yù)測(cè)，這樣即使公允價(jià)值與未來(lái)的成交價(jià)格嚴(yán)重偏離，企業(yè)管理當(dāng)局一般也是不承擔(dān)責(zé)任的，其原理與當(dāng)前評(píng)估業(yè)的責(zé)任難追究一樣，即使評(píng)估值是100萬(wàn)元，而最后成交價(jià)只有10萬(wàn)元，也不能認(rèn)定評(píng)估失實(shí)，因?yàn)樵u(píng)估值是市場(chǎng)價(jià)值，按最高最佳假設(shè)為前提的，而實(shí)際成交價(jià)一般是非市場(chǎng)價(jià)值，兩者價(jià)