【正文】 售股所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕167號，下稱“財稅〔2009〕167號文”）這不僅堵住了此前資本市場中頗受爭議的“大小非”轉讓存在的稅收漏洞，也一并解決了股權分置改革“新老劃斷”后，首次公開發(fā)行股票并上市的公司形成的限售股轉讓的征稅問題。 　　3種限售股納入征稅范圍 　　根據(jù)財稅〔2009〕167號文規(guī)定，納入征稅范圍的限售股包括3種，其一是股改限售股，即上市公司股權分置改革完成后股票復牌日之前股東所持原非流通股股份，以及股票復牌日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉股；其二是新股限售股，即2006年股權分置改革“新老劃斷”后，首次公開發(fā)行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉股；其三是財政部、國家稅務總局、國務院法制辦和證監(jiān)會共同確定的其他限售股。而對個人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉讓從上市公司公開發(fā)行和轉讓市場取得的上市公司股票所得，財稅〔2009〕167號文則明確，要繼續(xù)免征個人所得稅。 　　值得注意的是，財稅〔2009〕167號文明確，對個人轉讓限售股取得的所得，自2010年1月1日起，按照“財產轉讓所得”，適用20%的比例稅率征收個人所 得稅。這要注意兩點：一是政策執(zhí)行時間，自2010年1月1日起執(zhí)行。即：2010年1月1日（含1日）以后只要是個人轉讓上市公司限售股，都要按規(guī)定計算所得并依照20%稅率繳納個人所得稅。而在政策執(zhí)行前已經減持限售股取得的所得，并不在征收范圍之例，文件也沒要求進行補征。二是征稅項目，按照“財產轉讓所得”征稅。這和個人轉讓非上市公司的股份所得，按“財產轉讓所得”項目征收20%的個人所得稅政策相統(tǒng)一。 　　計稅方法有兩種 　　財稅〔2009〕167號文明確，個人轉讓限售股，以每次限售股轉讓收入，減除股票原值和合理稅費后的余額，為應納稅所得額。 　　即：應納稅所得額＝限售股轉讓收入－（限售股原值+合理稅費）應納稅額=應納稅所得額20%。 　　根據(jù)證券機構技術和制度準備完成情況，對不同階段形成的限售股，采取不同的征收管理辦法。 　　方法一：證券機構技術和制度準備完成前形成的限售股，證券機構按照股改限售股股改復牌日收盤價，或新股限售股上市首日收盤價計算轉讓收入，按照計算出的轉讓收入的15%確定限售股原值和合理稅費，以轉讓收入減去原值和合理稅費后的余額按20%稅率，計算預扣預繳個人所得稅額。如果納稅人未能提供完整、真實的限售股原值憑證的，不能準確計算限售股原值的，主管稅務機關一律按限售股轉讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費。 　　【例1】證券機構技術和制度準備完成前，老李持有某股票的100萬股限售股，原始取得成本為200萬元。該股股權分置改革后于2006年12月份復牌上市，當日收盤價為15元。2010年1月4日，老李持有的限售股全部解禁可上市流通。2010年1月25日，老李將已經解禁的限售股全部減持，合計取得轉讓收入1000萬元，并支付印花稅、過戶費、傭金等稅費2萬元。按照財稅〔2009〕167號文規(guī)定，老李減持限售股，采取證券機構預扣預繳、納稅人自行申報清算的方式征收。 　　=限售股轉讓收入（限售股原值+合理稅費）=股改限售股復牌日收盤價減持股數(shù)股改限售股復牌日收盤價減持股數(shù)15%=15元/股100萬股15元/股100萬股15%=1275（萬元），應納稅額=應納稅所得額稅率=127520%=255（萬元）。 　　、真實的限售股原值憑證，應納稅所得額=限售股轉讓收入（限售股原值+合理稅費）=1000（200+2）=798（萬元），應納稅額=應納稅所得額稅率=79820%=（萬元）。應退還的稅款=已扣繳稅額應納稅額==（萬元）。而案例中老李未能提供完整、真實的限售股原值憑證，主管稅務機關按限售股轉讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費。應納稅所得額=限售股轉讓收入（限售股原值+合理稅費）=限售股轉讓收入限售股轉讓收入15%=1000100015%=850（萬元），應納稅額=應納稅所得額稅率=85020%=170（萬元）。應退還的稅款=已扣繳稅額應納稅額=255170=85（萬元），=。 　　方法二：證券機構技術和制度準備完成后新上市公司的限售股，按照證券機構事先植入結算系統(tǒng)的限售股成本原值和發(fā)生的合理稅費，以實際轉讓收入減去原值和合理稅費后的余額按20%稅率，計算并直接扣繳個人所得稅額。納稅人同時持有限售股及該股流通股的，其股票轉讓所得，按照限售股優(yōu)先原則，即：轉讓股票視同為先轉讓限售股，按規(guī)定計算繳納個人所得稅。 　　【例2】證券機構技術和制度準備完成后，老張持有某股票的100萬股限售股和30萬股流通股，限售股原始取得成本為462萬元（結算系統(tǒng)取得成本）；流通股取得成本為201萬元。2009年12月，老張持有的限售股全部解禁可上市流通。2010年1月11日，老張將所持有的限售股和流通股賣出120萬股，合計取得轉讓收入1200萬元。按照財稅〔2009〕167號文規(guī)定，老張轉讓股票視同為先轉讓限售股，證券機構按規(guī)定直接計算扣繳其個人所得稅。 　　老張賣出120萬股股票，應視同為轉讓限售股100萬股和20萬股流通股，那限售股轉讓收入=轉讓總收入限售股轉讓股數(shù)247。（限售股+流通股轉讓股數(shù)）=1200100247。120=1000（萬元），同理，限售股轉讓成本應分攤合理稅費=100247。120=1（萬元）。應納稅所得額=限售股轉讓收入（限售股原值+合理稅費）=限售股實際轉讓收入（限售股成本原值+轉讓合理稅費）=1000（462+1）=537（萬元），應納稅額=應納稅所得額稅率=53720%=（萬元）。 企業(yè)所得稅類遞延收入會計核算對企業(yè)納稅的影響隨著新企業(yè)所得稅法的頒布和實施，可以遞延處理的收入范圍縮小了?，F(xiàn)行中央性法規(guī)中已經明確的遞延收入主要有政策性搬遷或處置收入、債務重組收益和資產或股權轉讓收益三項，下面分別介紹這三項遞延收入會計核算對企業(yè)納稅的影響?！≌咝园徇w或處置收入　國家稅務總局《關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號）規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的５年內，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，在５年期內完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入可以按通知規(guī)定，扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額計稅，且購置或改良的固定資產，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除?！τ谡咝园徇w的會計處理，財政部《關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》（財會〔2009〕8號）中規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償?shù)?，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號———政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余，應當作為資本公積處理?！±纾杭坠居捎谑袇^(qū)規(guī)劃道路擴建，2008年10月收到政府搬遷補償款200萬元，其中2008年11月支付部分職工安置費用10萬元，2009年12月完成購建新廠房支出120萬元，預計使用壽命20年。（單位：萬元）　搬遷補償款相關會計處理如下：　：　借：銀行存款　　　 200　貸：專項應付款　 200?！。骸〗瑁簩ｍ棏犊睢　　?0　貸：營業(yè)外收入　　10?！。骸〗瑁簩ｍ棏犊睢　?120　貸：遞延收益　　 120?！?010年至2029年每期末計提折舊同時：　借：遞延收益　　　　 6　貸：營業(yè)外收入　　 6。?。骸〗瑁簩ｍ棏犊睢　　?0　貸：資本公積　　　70?！纳鲜鰧嵗梢钥闯?，即便是會計與稅法處理均采取了遞延的辦法，但由于遞延收入的圈定范圍及遞延期差異，導致這部分搬遷補償款對應稅利潤和會計利潤的計算結果的影響截然不同。國稅函〔2009〕118號文件規(guī)定，可以遞延的是企業(yè)從政府取得的政府搬遷補償收入總額200萬元，該搬遷補償款對2008年應稅利潤的影響為零，對完成搬遷當年2009年的應稅利潤影響額為70（20012010）萬元。而財會〔2009〕8號文件是將政府搬遷補償款分成三部分處理，可以遞延處理的僅是涉及與資產相關的政府搬遷補償款120萬元，該搬遷補償款對2008年會計利潤的影響額為10萬元，對2009年的影響為零，對2010年～2029年每期的會計利潤的影響額則為6萬元。　債務重組收益　財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），對特殊重組中債權重組交易的股權支付部分進行了規(guī)定，明確企業(yè)重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額?！「鶕?jù)《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》規(guī)定，將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益?！±纾杭坠緫找夜举~款的賬面余額為10000萬元，由于乙公司發(fā)生財務困難，無法償付應付賬款。2009年6月，經雙方協(xié)商同意，采取將乙公司所欠債務轉為乙公司股本的方式進行債務重組，假定乙公司普通股的面值為1元，乙公司以3000萬股抵償該項債務，股票每股市價為3元，企業(yè)重組當年應納稅所得額為1500萬元?！∫夜镜馁~務處理如下：　借：應付賬款　　 10000　貸：股本　　　　3000　資本公積———股本濫價　　　　　　　　　6000　營業(yè)外收入———債務重組利得　　　　　　1000?！τ趥鶆罩亟M，現(xiàn)行會計準則沒有類似非貨幣性交易準則中規(guī)定的“具有商業(yè)實質”的標準，要求只要發(fā)生了重組事項，重組收益1000萬元在重組當期2009年度就要全額計入會計利潤。但如果該重組是符合通知規(guī)定的可以遞延處理的債務重組事項，企業(yè)所得稅處理時，重組收益1000萬元就可以在甲公司2009年~2013年分5次平均計入各年度的應納稅所得額?！≠Y產或股權轉讓收益　《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定，居民企業(yè)以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。　企業(yè)發(fā)生資產換股權，正是《企業(yè)會計準則第7號———非貨幣性資產交換》所核算的交易事項。但根據(jù)準則規(guī)定，非貨幣性交易的會計處理區(qū)分是否“具有商業(yè)實質”。　例如：2009年10月，境內某上市甲公司以其賬面價值為800萬元的存貨，對境外全資子公司乙進行實物增資，存貨市場價值1000萬元，其他稅費忽略不計。　根據(jù)會計準則規(guī)定，可能會有兩種會計處理：　，同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的條件。　甲公司的賬務處理如下：　借：長期股權投資　1000　貸：主營業(yè)務收入　1000。　借：主營業(yè)務成本　 800　貸：庫存商品　　 800?！?，或者雖然具有商業(yè)實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產賬面價值為基礎確定換入資產成本，不確認損益?！〖坠镜馁~務處理如下：　借：長期股權投資　 800　貸：庫存商品　　 800。　可以看出，兩種情形下的會計處理，影響的是換出資產實現(xiàn)的價值增值或減值是否確認，而與損益是否遞延無關。所以，對于上述事項，企業(yè)如果選擇了納稅遞延的處理，則不論交易是否“具有商業(yè)實質”，都會涉及納稅調整：第一種情形下，企業(yè)的存貨處置收益200萬元，可以在2009年～2019年10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。第二種情形下，則涉及兩個納稅調整環(huán)節(jié)：一是存貨的視同銷售利潤對應稅利潤的影響200萬元，二是在2009年～2019年10個納稅年度內對應稅利潤200萬元的遞延處理。 201021以股權溢價轉增股本不繳納企業(yè)所得稅　問：我是一家上市公司的財務人員，近日，經股東大會決定將股權（票）溢價所形成的資本公積轉增股本。請問，是否需要繳納企業(yè)所得稅？　江西省國稅局12366答：根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎。因此，根據(jù)上述規(guī)定，公司以股權（票）溢價所形成的資本公積轉增股本，投資企業(yè)不作為企業(yè)所得稅的應稅或免稅收入處理，不需要繳納企業(yè)所得稅。 2010412 企業(yè)年金應在工資總額5%以內稅前列支問：單位為職工繳付企業(yè)年金，企業(yè)所得稅稅前可以列支嗎？有比例限定嗎？　答：《企業(yè)年金試行辦法》第二條規(guī)定：“本辦法所稱企業(yè)年金，是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。”因此，年金是企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。　《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十五條第二款規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務機關規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除?！蛾P于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27號）規(guī)定，自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除，超過的部分不予扣除?！?