【正文】 售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕167號，下稱“財(cái)稅〔2009〕167號文”）這不僅堵住了此前資本市場中頗受爭議的“大小非”轉(zhuǎn)讓存在的稅收漏洞，也一并解決了股權(quán)分置改革“新老劃斷”后，首次公開發(fā)行股票并上市的公司形成的限售股轉(zhuǎn)讓的征稅問題。 　　3種限售股納入征稅范圍 　　根據(jù)財(cái)稅〔2009〕167號文規(guī)定，納入征稅范圍的限售股包括3種，其一是股改限售股，即上市公司股權(quán)分置改革完成后股票復(fù)牌日之前股東所持原非流通股股份，以及股票復(fù)牌日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股；其二是新股限售股，即2006年股權(quán)分置改革“新老劃斷”后，首次公開發(fā)行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股；其三是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、國務(wù)院法制辦和證監(jiān)會(huì)共同確定的其他限售股。而對個(gè)人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票所得，財(cái)稅〔2009〕167號文則明確，要繼續(xù)免征個(gè)人所得稅。 　　值得注意的是，財(cái)稅〔2009〕167號文明確，對個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，自2010年1月1日起，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的比例稅率征收個(gè)人所 得稅。這要注意兩點(diǎn)：一是政策執(zhí)行時(shí)間，自2010年1月1日起執(zhí)行。即：2010年1月1日（含1日）以后只要是個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股，都要按規(guī)定計(jì)算所得并依照20%稅率繳納個(gè)人所得稅。而在政策執(zhí)行前已經(jīng)減持限售股取得的所得，并不在征收范圍之例，文件也沒要求進(jìn)行補(bǔ)征。二是征稅項(xiàng)目，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅。這和個(gè)人轉(zhuǎn)讓非上市公司的股份所得，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征收20%的個(gè)人所得稅政策相統(tǒng)一。 　　計(jì)稅方法有兩種 　　財(cái)稅〔2009〕167號文明確，個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股，以每次限售股轉(zhuǎn)讓收入，減除股票原值和合理稅費(fèi)后的余額，為應(yīng)納稅所得額。 　　即：應(yīng)納稅所得額＝限售股轉(zhuǎn)讓收入－（限售股原值+合理稅費(fèi)）應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額20%。 　　根據(jù)證券機(jī)構(gòu)技術(shù)和制度準(zhǔn)備完成情況，對不同階段形成的限售股，采取不同的征收管理辦法。 　　方法一：證券機(jī)構(gòu)技術(shù)和制度準(zhǔn)備完成前形成的限售股，證券機(jī)構(gòu)按照股改限售股股改復(fù)牌日收盤價(jià)，或新股限售股上市首日收盤價(jià)計(jì)算轉(zhuǎn)讓收入，按照計(jì)算出的轉(zhuǎn)讓收入的15%確定限售股原值和合理稅費(fèi)，以轉(zhuǎn)讓收入減去原值和合理稅費(fèi)后的余額按20%稅率，計(jì)算預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅額。如果納稅人未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證的，不能準(zhǔn)確計(jì)算限售股原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費(fèi)。 　　【例1】證券機(jī)構(gòu)技術(shù)和制度準(zhǔn)備完成前，老李持有某股票的100萬股限售股，原始取得成本為200萬元。該股股權(quán)分置改革后于2006年12月份復(fù)牌上市，當(dāng)日收盤價(jià)為15元。2010年1月4日，老李持有的限售股全部解禁可上市流通。2010年1月25日，老李將已經(jīng)解禁的限售股全部減持，合計(jì)取得轉(zhuǎn)讓收入1000萬元，并支付印花稅、過戶費(fèi)、傭金等稅費(fèi)2萬元。按照財(cái)稅〔2009〕167號文規(guī)定，老李減持限售股，采取證券機(jī)構(gòu)預(yù)扣預(yù)繳、納稅人自行申報(bào)清算的方式征收。 　　=限售股轉(zhuǎn)讓收入（限售股原值+合理稅費(fèi)）=股改限售股復(fù)牌日收盤價(jià)減持股數(shù)股改限售股復(fù)牌日收盤價(jià)減持股數(shù)15%=15元/股100萬股15元/股100萬股15%=1275（萬元），應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額稅率=127520%=255（萬元）。 　　、真實(shí)的限售股原值憑證，應(yīng)納稅所得額=限售股轉(zhuǎn)讓收入（限售股原值+合理稅費(fèi)）=1000（200+2）=798（萬元），應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額稅率=79820%=（萬元）。應(yīng)退還的稅款=已扣繳稅額應(yīng)納稅額==（萬元）。而案例中老李未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費(fèi)。應(yīng)納稅所得額=限售股轉(zhuǎn)讓收入（限售股原值+合理稅費(fèi)）=限售股轉(zhuǎn)讓收入限售股轉(zhuǎn)讓收入15%=1000100015%=850（萬元），應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額稅率=85020%=170（萬元）。應(yīng)退還的稅款=已扣繳稅額應(yīng)納稅額=255170=85（萬元），=。 　　方法二：證券機(jī)構(gòu)技術(shù)和制度準(zhǔn)備完成后新上市公司的限售股，按照證券機(jī)構(gòu)事先植入結(jié)算系統(tǒng)的限售股成本原值和發(fā)生的合理稅費(fèi)，以實(shí)際轉(zhuǎn)讓收入減去原值和合理稅費(fèi)后的余額按20%稅率，計(jì)算并直接扣繳個(gè)人所得稅額。納稅人同時(shí)持有限售股及該股流通股的，其股票轉(zhuǎn)讓所得，按照限售股優(yōu)先原則，即：轉(zhuǎn)讓股票視同為先轉(zhuǎn)讓限售股，按規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。 　　【例2】證券機(jī)構(gòu)技術(shù)和制度準(zhǔn)備完成后，老張持有某股票的100萬股限售股和30萬股流通股，限售股原始取得成本為462萬元（結(jié)算系統(tǒng)取得成本）；流通股取得成本為201萬元。2009年12月，老張持有的限售股全部解禁可上市流通。2010年1月11日，老張將所持有的限售股和流通股賣出120萬股，合計(jì)取得轉(zhuǎn)讓收入1200萬元。按照財(cái)稅〔2009〕167號文規(guī)定，老張轉(zhuǎn)讓股票視同為先轉(zhuǎn)讓限售股，證券機(jī)構(gòu)按規(guī)定直接計(jì)算扣繳其個(gè)人所得稅。 　　老張賣出120萬股股票，應(yīng)視同為轉(zhuǎn)讓限售股100萬股和20萬股流通股，那限售股轉(zhuǎn)讓收入=轉(zhuǎn)讓總收入限售股轉(zhuǎn)讓股數(shù)247。（限售股+流通股轉(zhuǎn)讓股數(shù)）=1200100247。120=1000（萬元），同理，限售股轉(zhuǎn)讓成本應(yīng)分?jǐn)偤侠矶愘M(fèi)=100247。120=1（萬元）。應(yīng)納稅所得額=限售股轉(zhuǎn)讓收入（限售股原值+合理稅費(fèi)）=限售股實(shí)際轉(zhuǎn)讓收入（限售股成本原值+轉(zhuǎn)讓合理稅費(fèi)）=1000（462+1）=537（萬元），應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額稅率=53720%=（萬元）。 企業(yè)所得稅類遞延收入會(huì)計(jì)核算對企業(yè)納稅的影響隨著新企業(yè)所得稅法的頒布和實(shí)施，可以遞延處理的收入范圍縮小了?，F(xiàn)行中央性法規(guī)中已經(jīng)明確的遞延收入主要有政策性搬遷或處置收入、債務(wù)重組收益和資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益三項(xiàng)，下面分別介紹這三項(xiàng)遞延收入會(huì)計(jì)核算對企業(yè)納稅的影響。　政策性搬遷或處置收入　國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號）規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的５年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在５年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入可以按通知規(guī)定，扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額計(jì)稅，且購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除?！τ谡咝园徇w的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財(cái)會(huì)〔2009〕8號）中規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號———政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理?！±纾杭坠居捎谑袇^(qū)規(guī)劃道路擴(kuò)建，2008年10月收到政府搬遷補(bǔ)償款200萬元，其中2008年11月支付部分職工安置費(fèi)用10萬元，2009年12月完成購建新廠房支出120萬元，預(yù)計(jì)使用壽命20年。（單位：萬元）　搬遷補(bǔ)償款相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：?。骸〗瑁恒y行存款　　　 200　貸：專項(xiàng)應(yīng)付款　 200?！。骸〗瑁簩ｍ?xiàng)應(yīng)付款　　　10　貸：營業(yè)外收入　　10?！。骸〗瑁簩ｍ?xiàng)應(yīng)付款　　 120　貸：遞延收益　　 120。　2010年至2029年每期末計(jì)提折舊同時(shí)：　借：遞延收益　　　　 6　貸：營業(yè)外收入　　 6?！。骸〗瑁簩ｍ?xiàng)應(yīng)付款　　　70　貸：資本公積　　　70。　從上述實(shí)例可以看出，即便是會(huì)計(jì)與稅法處理均采取了遞延的辦法，但由于遞延收入的圈定范圍及遞延期差異，導(dǎo)致這部分搬遷補(bǔ)償款對應(yīng)稅利潤和會(huì)計(jì)利潤的計(jì)算結(jié)果的影響截然不同。國稅函〔2009〕118號文件規(guī)定，可以遞延的是企業(yè)從政府取得的政府搬遷補(bǔ)償收入總額200萬元，該搬遷補(bǔ)償款對2008年應(yīng)稅利潤的影響為零，對完成搬遷當(dāng)年2009年的應(yīng)稅利潤影響額為70（20012010）萬元。而財(cái)會(huì)〔2009〕8號文件是將政府搬遷補(bǔ)償款分成三部分處理，可以遞延處理的僅是涉及與資產(chǎn)相關(guān)的政府搬遷補(bǔ)償款120萬元，該搬遷補(bǔ)償款對2008年會(huì)計(jì)利潤的影響額為10萬元，對2009年的影響為零，對2010年～2029年每期的會(huì)計(jì)利潤的影響額則為6萬元。　債務(wù)重組收益　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號），對特殊重組中債權(quán)重組交易的股權(quán)支付部分進(jìn)行了規(guī)定，明確企業(yè)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額?！「鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號———債務(wù)重組》規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益?！±纾杭坠緫?yīng)收乙公司賬款的賬面余額為10000萬元，由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法償付應(yīng)付賬款。2009年6月，經(jīng)雙方協(xié)商同意，采取將乙公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為乙公司股本的方式進(jìn)行債務(wù)重組，假定乙公司普通股的面值為1元，乙公司以3000萬股抵償該項(xiàng)債務(wù)，股票每股市價(jià)為3元，企業(yè)重組當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為1500萬元?！∫夜镜馁~務(wù)處理如下：　借：應(yīng)付賬款　　 10000　貸：股本　　　　3000　資本公積———股本濫價(jià)　　　　　　　　　6000　營業(yè)外收入———債務(wù)重組利得　　　　　　1000?！τ趥鶆?wù)重組，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有類似非貨幣性交易準(zhǔn)則中規(guī)定的“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”的標(biāo)準(zhǔn)，要求只要發(fā)生了重組事項(xiàng)，重組收益1000萬元在重組當(dāng)期2009年度就要全額計(jì)入會(huì)計(jì)利潤。但如果該重組是符合通知規(guī)定的可以遞延處理的債務(wù)重組事項(xiàng)，企業(yè)所得稅處理時(shí)，重組收益1000萬元就可以在甲公司2009年~2013年分5次平均計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額?！≠Y產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益　《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）規(guī)定，居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額?！∑髽I(yè)發(fā)生資產(chǎn)換股權(quán)，正是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號———非貨幣性資產(chǎn)交換》所核算的交易事項(xiàng)。但根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理區(qū)分是否“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”?！±纾?009年10月，境內(nèi)某上市甲公司以其賬面價(jià)值為800萬元的存貨，對境外全資子公司乙進(jìn)行實(shí)物增資，存貨市場價(jià)值1000萬元，其他稅費(fèi)忽略不計(jì)?！「鶕?jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可能會(huì)有兩種會(huì)計(jì)處理：　，同時(shí)，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量，符合以公允價(jià)值計(jì)量的條件。　甲公司的賬務(wù)處理如下：　借：長期股權(quán)投資　1000　貸：主營業(yè)務(wù)收入　1000?！〗瑁褐鳡I業(yè)務(wù)成本　 800　貸：庫存商品　　 800?！?，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，不確認(rèn)損益。　甲公司的賬務(wù)處理如下：　借：長期股權(quán)投資　 800　貸：庫存商品　　 800。　可以看出，兩種情形下的會(huì)計(jì)處理，影響的是換出資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值或減值是否確認(rèn)，而與損益是否遞延無關(guān)。所以，對于上述事項(xiàng)，企業(yè)如果選擇了納稅遞延的處理，則不論交易是否“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”，都會(huì)涉及納稅調(diào)整：第一種情形下，企業(yè)的存貨處置收益200萬元，可以在2009年～2019年10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。第二種情形下，則涉及兩個(gè)納稅調(diào)整環(huán)節(jié)：一是存貨的視同銷售利潤對應(yīng)稅利潤的影響200萬元，二是在2009年～2019年10個(gè)納稅年度內(nèi)對應(yīng)稅利潤200萬元的遞延處理。 201021以股權(quán)溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本不繳納企業(yè)所得稅　問：我是一家上市公司的財(cái)務(wù)人員，近日，經(jīng)股東大會(huì)決定將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本。請問，是否需要繳納企業(yè)所得稅？　江西省國稅局12366答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，根據(jù)上述規(guī)定，公司以股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，投資企業(yè)不作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅或免稅收入處理，不需要繳納企業(yè)所得稅。 2010412 企業(yè)年金應(yīng)在工資總額5%以內(nèi)稅前列支問：單位為職工繳付企業(yè)年金，企業(yè)所得稅稅前可以列支嗎？有比例限定嗎？　答：《企業(yè)年金試行辦法》第二條規(guī)定：“本辦法所稱企業(yè)年金，是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度?！币虼耍杲鹗瞧髽I(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度?！　镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十五條第二款規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除?！蛾P(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕27號）規(guī)定，自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除，超過的部分不予扣除?！?