【文章內(nèi)容簡介】 是為了出售并且有公平市場價值的資產(chǎn)，如可交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)及投資性房地產(chǎn)等。另一類是基于持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，通過持續(xù)使用來實現(xiàn)經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，這類資產(chǎn)的價值在很大程度上取決于企業(yè)的經(jīng)營管理水平，如企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備和產(chǎn)房等固定資產(chǎn)，這類資產(chǎn)即使有公平的市場價格，但由于這類資產(chǎn)在正常經(jīng)營條件下7 是不會被出售或處置的，因此，其相應(yīng)的市場價格與其特定主體價值的計量是無關(guān)的，其價值取決于其未來所能實現(xiàn)的經(jīng)濟利益的折現(xiàn)值。即同一生產(chǎn)設(shè)備在不同企業(yè)的不同經(jīng)營管理水平下其特定主體價值是不一樣的。因此，如果籠統(tǒng)的運用公允價值和現(xiàn)值對資產(chǎn)的可收回金額進行估計并取其高者，不僅會降低會計信息的可靠性，也會降低會計信息的相關(guān)性。在單個企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境惡化和經(jīng)營管理水平下降的條件下，企業(yè)固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額可能會大于賬面價值，賬面價值可能大于現(xiàn)值，此時，從會計信息的可靠性和相關(guān)性的要求來看，企業(yè)應(yīng)該以現(xiàn)值低于賬面價值的金額來計提資產(chǎn)減值，這正是投資者決策所需要的會計信息。但是，按照準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)完全可以已公允價值減去處置費用后的金額大于資產(chǎn)的賬面價值為由不計提減值，而不對現(xiàn)值進行估計。而此時，以公允價值為基礎(chǔ)計量的資產(chǎn)價值不僅沒有真實的反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，也損害了會計信息的預(yù)測價值和反饋價值，所獲得的信息本身可能就是不完整的，增加了公允價值計量的難度，造成了投資者的決策失誤。 (三)固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計量 固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計量難度較大，新準(zhǔn)則規(guī)定:“資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，來選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。”可見，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值準(zhǔn)確性取決于未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率確定的科學(xué)性和合理性。但是，對現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定很難把握。主要表現(xiàn)在: 未來現(xiàn)金流量的預(yù)測具有很大不確定性。新準(zhǔn)則規(guī)定:“固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的取得是需要企業(yè)管理層在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對固定資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計，其中預(yù)計的固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括:固定資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入如銷售量，以及售價的預(yù)測。為實現(xiàn)固定資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出(包括為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)如設(shè)備購置、廠房構(gòu)建的預(yù)測。資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置固定資產(chǎn)收到或者支付的凈現(xiàn)金流量如處置收入、處置費用公允價值的預(yù)測。而這些預(yù)測，一方面需要建立在一系列假設(shè)和估計的基礎(chǔ)之上，另一方面需要企業(yè)的管理8 當(dāng)局具有較高的現(xiàn)金流量管理水平，對于我國而言中小企業(yè)占據(jù)著市場經(jīng)營的主體，而中小企業(yè)的企業(yè)規(guī)模小、經(jīng)營決策權(quán)高度集中，但凡是中小企業(yè)，基本上都是一家一戶自主經(jīng)營，使資本追求利潤的動力完全體現(xiàn)在經(jīng)營者的積極性上。由于經(jīng)營者對千變?nèi)f化的市場反應(yīng)靈敏，實行所有權(quán)與經(jīng)營治理權(quán)合一，既可以節(jié)約所有者的監(jiān)督成本，又有利于企業(yè)快速作出決策。其次，中小企業(yè)員工人數(shù)較少，組織結(jié)構(gòu)簡單不會單設(shè)部門去管理現(xiàn)金流量，這樣一來，對于企業(yè)的財務(wù)信息就會造成不確定，帶來數(shù)據(jù)失真的后果。 合理折現(xiàn)率的計量難度大。新準(zhǔn)則規(guī)定:“折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率，該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率?！币虼撕侠淼恼郜F(xiàn)率必須考慮資金的時間價值和資產(chǎn)特定的風(fēng)險價值。要求合理折現(xiàn)率的確定必須以能夠反映該項資產(chǎn)特定風(fēng)險的市場利率為依據(jù)，如果該項市場利率難以取得，也可以采用替代利率估計折現(xiàn)率。替代利率可以是調(diào)整后的加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)借款利率。調(diào)整時需要考慮該項資產(chǎn)的特定風(fēng)險，以及其他有關(guān)貨幣風(fēng)險和價格風(fēng)險。這樣一來折現(xiàn)率成了一個十分不穩(wěn)定的因素，對于企業(yè)而言，客觀估計某項固定資產(chǎn)的特定風(fēng)險有相當(dāng)大的難度，不同的會計人員對于固定資產(chǎn)價值的會計估計顯然會有差異，這樣也容易導(dǎo)致利潤操縱，因而計提是否真實合理不易確定。 在計提固定資產(chǎn)折舊時，要將計提的減值準(zhǔn)備考慮進去。這樣做企業(yè)將導(dǎo)致固定資產(chǎn)的原始價值一部分進入了產(chǎn)品成本，一部分進入了營業(yè)外支出，固定資產(chǎn)的原始價值應(yīng)該是一個有機的整體，這樣做不是強行將本來屬于一體的事物拆成了兩部分，而對計提減值準(zhǔn)備金額估計的大小將使?fàn)I業(yè)費用與非營業(yè)費用之間的界限變模糊，進而影響到營業(yè)利潤與非營業(yè)利潤的計算結(jié)果。由于折舊率和尚可使用年限在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提和轉(zhuǎn)回的各期均要做相應(yīng)的改變，固定資產(chǎn)均要重新計提折舊，不但計算煩瑣，而且容易出錯。 (四)利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行利潤操縱 固定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、公允價值等是企業(yè)確認(rèn)和計量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的很重要的基礎(chǔ)。通過上面的分析我們知道，公允價值、未來現(xiàn)金9 流量、折現(xiàn)率等在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異。盡管新準(zhǔn)則對公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的使用進行了細(xì)化和規(guī)范，但是要企業(yè)真實地計提固定資產(chǎn)減值，還存在一定的難度。利潤操縱是公司的管理層為了實現(xiàn)自身的效用少交所得稅或?qū)崿F(xiàn)公司的市場價值最大化目標(biāo)，進行會計政策的選擇，調(diào)節(jié)公司盈余的行為固定資產(chǎn)減值的計提能夠平抑各年度間的利潤波動，為躊年度利潤調(diào)節(jié)留出空間，有的企業(yè)甚至將視為操縱盈虧的“蓄水池”。企業(yè)利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的表現(xiàn)形式通常有兩種形式: 少提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加企業(yè)利潤。 企業(yè)自身的動機，有些企業(yè)為了上市或向銀行貸款，少提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來增加企業(yè)利潤，不能真實的反映資產(chǎn)