【文章內(nèi)容簡介】 與特別風(fēng)險相關(guān)的控制，有助于注冊會計師制定有效的審計方案予以應(yīng)對。針對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得 到執(zhí)行。如果申報企業(yè)管理層未能實施控制以恰當應(yīng)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當認為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風(fēng)險評估的影響。在此情況下，注冊會計 師應(yīng)當就此類事項與治理層溝通。　?。ㄆ撸﹥H通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險　　如果申報企業(yè)對日常交易的處理高度自動化，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。注冊會計師應(yīng) 當考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當審計證據(jù)的可能性。如果認為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當考慮依賴相 關(guān)的內(nèi)部控制。第五章 了解內(nèi)部控制　　內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。了解申報企業(yè)與申報明細表相關(guān)的內(nèi)部控制是識別和評估重大錯報風(fēng)險、設(shè)計和實施進一步審計程序的基礎(chǔ)?！　∫弧?nèi)部控制要素　　內(nèi)部控制包括下列要素：　?。?）控制環(huán)境；　　（2）風(fēng)險評估過程；　　（3）信息系統(tǒng)與溝通；　?。?）控制活動。　?。?）對控制的監(jiān)督?！　∽詴嫀煂嵤ｍ棇徲嫷哪康氖菍ι陥笃髽I(yè)編制的申報明細表發(fā)表審計意見，并非對申報企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與申報明細表相關(guān)的內(nèi)部控制，并非申報企業(yè)所有的內(nèi)部控制?！　∨c申報明細表相關(guān)的內(nèi)部控制，包括申報企業(yè)為實現(xiàn)申報明細表可靠性目標設(shè)計和實施的控制。注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷，考慮一項控制單獨或連同其他控制是否與評估重大錯報風(fēng)險以及針對評估的風(fēng)險設(shè)計和實施的進一步審計程序有關(guān)?！　≡谶\用職業(yè)判斷時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列因素：（1）注冊會計師確定的重要性水平；（2）申報企業(yè)的性質(zhì),包括組織結(jié)構(gòu)和所有制性質(zhì)；（3）申報企 業(yè)的規(guī)模；（4）申報企業(yè)經(jīng)營的多樣性和復(fù)雜性；（5）法律法規(guī)和監(jiān)管要求；（6）作為內(nèi)部控制組成部分的系統(tǒng)（包括利用服務(wù)機構(gòu)）的性質(zhì)和復(fù)雜性?！　∽詴嫀熗ǔ嵤┫铝酗L(fēng)險評估程序，以獲取有關(guān)控制設(shè)計和執(zhí)行的審計證據(jù)：（1）詢問申報企業(yè)的人員；（2）觀察特定控制的運用；（3）檢查文件和 報告；（4）追蹤交易在與申報明細表相關(guān)的信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。這些程序是風(fēng)險評估程序在了解申報企業(yè)內(nèi)部控制方面的具體運用?！　≡诹私鈨?nèi)部控制時，注冊會計師應(yīng)當考慮內(nèi)部控制的人工和自動化特征及其影響?！　。ㄒ唬┛刂骗h(huán)境　　控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施?？刂骗h(huán)境設(shè)定了內(nèi)部控制的基調(diào)，影響員工對內(nèi)部控制的認識和態(tài)度。良好的控制環(huán)境是實施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)?！　≡谠u價控制環(huán)境的設(shè)計時，注冊會計師應(yīng)當考慮構(gòu)成控制環(huán)境的下列要素，以及這些要素如何被納入申報企業(yè)的業(yè)務(wù)流程：（1）對誠信和道德價值觀念的溝通 與落實；（2）對勝任能力的重視；（3）治理層的參與程度；（4）管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格；（5）組織結(jié)構(gòu)；（6）職權(quán)與責(zé)任的分配；（7）人力資源政策 與實務(wù)?！　≡谠u價控制環(huán)境各個要素時，注冊會計師應(yīng)當考慮控制環(huán)境各個要素是否得到執(zhí)行?！　≡诖_定構(gòu)成控制環(huán)境的要素是否得到執(zhí)行時，注冊會計師應(yīng)當考慮將詢問與其他風(fēng)險評估程序相結(jié)合以獲取審計證據(jù)?！　】刂骗h(huán)境對重大錯報風(fēng)險的評估具有廣泛影響。注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時，存在令人滿意的控制環(huán)境是一個積極的因素?？刂骗h(huán)境影響進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。雖然令人滿意的控制環(huán)境并不能絕對防止舞弊的發(fā)生，但卻有助于降低發(fā)生舞弊的風(fēng)險?！　】刂骗h(huán)境本身并不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報，注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當將控制環(huán)境連同其他內(nèi)部控制要素產(chǎn)生的影響一并考慮。例如，將控制環(huán)境與對控制的監(jiān)督和具體控制活動一并考慮?！　。ǘ╋L(fēng)險評估過程　　企業(yè)在經(jīng)營活動中會面臨各種各樣的風(fēng)險，風(fēng)險對其生存和競爭能力產(chǎn)生影響。很多風(fēng)險并不為企業(yè)所控制，但企業(yè)管理層應(yīng)當確定可以承受的風(fēng)險水平，識別 風(fēng)險并采取相應(yīng)的應(yīng)對措施?？赡墚a(chǎn)生風(fēng)險的事項和情形包括：監(jiān)管和經(jīng)營環(huán)境的變化、新員工的加入、新信息系統(tǒng)的使用或?qū)υ到y(tǒng)進行升級、業(yè)務(wù)快速發(fā)展、新 技術(shù)運用、新生產(chǎn)型號、產(chǎn)品和業(yè)務(wù)活動、企業(yè)重組、發(fā)展海外經(jīng)營、實施新會計準則等。　　風(fēng)險評估過程的作用是識別、評估和管理影響申報企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營目標的各種風(fēng)險?！　≡谠u價申報企業(yè)風(fēng)險評估過程的設(shè)計和執(zhí)行時，注冊會計師應(yīng)當確定管理層如何識別與申報明細表相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，如何估計該風(fēng)險的重要性，如何評估風(fēng)險發(fā) 生的可能性，以及如何采取措施管理這些風(fēng)險。如果申報企業(yè)的風(fēng)險評估過程符合其具體情況，了解申報企業(yè)的風(fēng)險評估過程和結(jié)果有助于注冊會計師識別申報明細 表的重大錯報風(fēng)險。　?。ㄈ┬畔⑾到y(tǒng)與溝通　　信息系統(tǒng)與溝通是收集與交換申報企業(yè)執(zhí)行、管理和控制業(yè)務(wù)活動所需信息的過程。信息系統(tǒng)與溝通的質(zhì)量直接影響到管理層對經(jīng)營活動作出正確決策和編制可靠申報明細表的能力?！　∽詴嫀煈?yīng)當從下列方面了解與申報明細表相關(guān)的信息系統(tǒng)：（1）在申報企業(yè)經(jīng)營過程中，對申報明細表具有重大影響的各類交易；（2）在信息技術(shù)和人 工系統(tǒng)中，交易生成、記錄、處理和報告的程序；（3）與交易生成、記錄、處理和報告相關(guān)的會計記錄、支持性信息和申報明細表中的特定項目；（4）信息系統(tǒng) 如何獲取除各類交易之外的對申報明細表具有重大影響的事項和情況的信息；（5）申報企業(yè)編制申報明細表的過程?！　∨c申報明細表相關(guān)的溝通通常包括使員工了解各自在與申報明細表有關(guān)的內(nèi)部控制方面的角色和職責(zé)，員工之間的工作聯(lián)系，以及向適當級別的管理層報告例外 事項的方式。注冊會計師應(yīng)當了解申報企業(yè)內(nèi)部如何對與申報明細表相關(guān)的崗位職責(zé)，以及與申報明細表相關(guān)的重大事項進行溝通。注冊會計師還應(yīng)當了解管理層與 治理層（特　　別是審計委員會）之間的溝通，以及申報企業(yè)與外部（包括監(jiān)管部門）的溝通?！　。ㄋ模┛刂苹顒印　】刂苹顒邮侵赣兄诖_保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動?！　≡诹私饪刂苹顒訒r，注冊會計師應(yīng)當重點考慮一項控制活動單獨或連同其他控制活動是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報存在的重大錯報?！　。ㄎ澹刂频谋O(jiān)督　　管理層的重要職責(zé)之一就是建立和維護控制并保證其持續(xù)有效運行，對控制的監(jiān)督可以實現(xiàn)這一目標。監(jiān)督是由適當?shù)娜藛T在適當、及時的基礎(chǔ)上，評估控制的設(shè)計和運行情況的過程?！　∽詴嫀煈?yīng)當了解申報企業(yè)對控制的持續(xù)監(jiān)督活動和專門的評價活動。通常，申報企業(yè)通過持續(xù)的監(jiān)督活動、專門的評價活動或兩者相結(jié)合，實現(xiàn)對控制的監(jiān)督。　　持續(xù)的監(jiān)督活動通常貫穿于申報企業(yè)的日常經(jīng)營活動與常規(guī)管理工作中。例如，管理層在履行其日常管理活動時，取得內(nèi)部控制持續(xù)發(fā)揮功能的信息。當業(yè)務(wù)報告、申報明細表與他們獲取的信息有較大差異時，將對重大差異提出疑問，并作出必要的追蹤調(diào)查和處理?！　∩陥笃髽I(yè)可能使用內(nèi)部審計人員或具有類似職能的人員對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行進行專門的評價，以找出內(nèi)部控制的優(yōu)點和不足，并提出改進建議?！　∩陥笃髽I(yè)也可能利用與外部有關(guān)各方溝通或交流所獲取的信息監(jiān)督相關(guān)的控制活動。在某些情況下，外部信息（如顧客投訴和監(jiān)管機構(gòu)的意見）可能顯示內(nèi)部控制存在的問題和需要改進之處?！　∮糜诒O(jiān)督活動的信息大多由申報企業(yè)的信息系統(tǒng)產(chǎn)生，這些信息可能會存在錯報，從而導(dǎo)致管理層從監(jiān)督活動中得出錯誤的結(jié)論。因此，注冊會計師應(yīng)當了解與 申報企業(yè)監(jiān)督活動相關(guān)的信息來源，以及管理層認為信息具有可靠性的依據(jù)。如果擬利用申報企業(yè)監(jiān)督活動使用的信息（包括內(nèi)部審計報告），注冊會計師應(yīng)當考慮 該信息是否具有可靠的基礎(chǔ)，是否足以實現(xiàn)審計目標?！　《⒘私夂驮u價與研究開發(fā)費用相關(guān)的控制活動和信息系統(tǒng)　　這里以研究開發(fā)費用常見的業(yè)務(wù)流程為主線，以示例的形式說明注冊會計師如何了解和評價申報企業(yè)與研究開發(fā)費用相關(guān)的控制活動及信息系統(tǒng)?！　⌒枰f明的是，申報企業(yè)的情況千差萬別，本指引不可能涵蓋所有的情況。在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師應(yīng)當結(jié)合申報企業(yè)的實際情況，對具體業(yè)務(wù)流程作出相應(yīng)的調(diào)整和取舍。　?。ㄒ唬┝私鈽I(yè)務(wù)流程的主要步驟　　對申報企業(yè)研究和開發(fā)費用相關(guān)的內(nèi)部控制的了解，應(yīng)當從了解研究開發(fā)的背景開始，以便于注冊會計師更好地理解申報企業(yè)的研發(fā)控制活動。對研究開發(fā)背景 的了解可以圍繞下列內(nèi)容展開：（1）申報企業(yè)擁有自主知識產(chǎn)權(quán)的情況；（2）從事研究開發(fā)的主要領(lǐng)域；（3）在研究開發(fā)方面的獲獎情況；（4）從事研究開 發(fā)人員的基本情況；（5）研究開發(fā)活動使用的材料、燃料、電力情況；（6）研究開發(fā)活動使用的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)情況等?！　⊙芯块_發(fā)費用控制通常屬于申報企業(yè)費用和成本控制的重要組成部分，在對研究開發(fā)費用控制進行了解時，注冊會計師需要考慮那些針對研究開發(fā)費用完整性、發(fā)生、準確性和分類等認定的控制?！　⊙芯块_發(fā)業(yè)務(wù)流程通常包括下列主要活動：　　1．立項和預(yù)算管理　　（1）項目的申請和批準；　　（2）預(yù)算的編制和批準?！　?．人員管理　?。?）研發(fā)機構(gòu)的設(shè)立、研發(fā)人員的組織和聘用；　?。?）工作記錄；　?。?）績效考核；　?。?）薪酬的計算、支付和記錄?！　?．設(shè)備、材料管理　?。?）設(shè)備、材料的購置申請；　　（2）設(shè)備、材料的驗收；　?。?）設(shè)備、材料的領(lǐng)用和記錄。　　4．委托外部研究開發(fā)　　（1）委托外部研究開發(fā)的申請和審批；　?。?）委托外部開發(fā)成果的驗收；　?。?）付款和記錄?！　?．結(jié)項管理　?。?）項目的總體評議和成果鑒定；　　（2）預(yù)算差異分析。　　了解控制的程序包括檢查申報企業(yè)相關(guān)控制手冊和其他書面指引，詢問各部門的相關(guān)人員，觀察操作流程等。例如，注冊會計師可以詢問研究開發(fā)項目負責(zé)人， 了解研究開發(fā)項目的立項和預(yù)算情況；可以詢問倉庫人員，了解設(shè)備、材料管理流程；也可以詢問會計人員，了解有關(guān)賬務(wù)處理的流程。注冊會計師應(yīng)當考慮流程在 各部門之間如何銜接，如單據(jù)的流轉(zhuǎn)和核對，以及各部門人員的職責(zé)分工等?！　∽詴嫀熆梢酝ㄟ^文字敘述、流程圖等方式記錄上述業(yè)務(wù)流程?！　。ǘ┐_定錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)　　注冊會計師應(yīng)當結(jié)合上述了解的結(jié)果，確定申報企業(yè)需要在哪些環(huán)節(jié)設(shè)置控制，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正交易流程中的錯報，即確定錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)。下表列舉了研究開發(fā)業(yè)務(wù)流程中錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)，以說明注冊會計師如何確定申報企業(yè)的控制目標是否得到實現(xiàn)?！　　板e報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”示例表　　“錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”示例　　認定　　1．人工費用　　怎樣確保所有的研發(fā)工資/獎金費用均已入賬?　　完整性　　怎樣確保非研發(fā)人員的工資/獎金不計入研發(fā)費用?　　發(fā)生　　怎樣確保研發(fā)工資/獎金費用記錄于正確的期間?　　截止　　怎樣避免記錄重復(fù)的研發(fā)人員工資費用?　　發(fā)生　　怎樣確保工資費用在不同研究開發(fā)項目間正確分配？　　分類　　2．材料、工裝準備　　怎樣確保所有的研發(fā)材料費用均已入賬?　　完整性　　怎樣確保研發(fā)材料費用記錄于正確的期間?　　截止　　怎樣避免記錄重復(fù)的研發(fā)活動材料費用?　　發(fā)生　　怎樣確保非研發(fā)活動的材料支出不計入研發(fā)費用?　　發(fā)生　　怎樣確保非研發(fā)活動的工裝準備支出不計入研發(fā)費用?　　發(fā)生　　怎樣確保研發(fā)材料費用在不同研究開發(fā)項目間正確分配？　　分類　　怎樣確保研發(fā)活動的工裝準備費用在不同研究開發(fā)項目間正確分配？　　分類　　3．長期資產(chǎn)攤銷　　怎樣確保非研發(fā)活動的長期資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用）計提的折舊或攤銷的費用不計入研發(fā)費用?　　發(fā)生　　怎樣確保研發(fā)活動相關(guān)長期資產(chǎn)計提的折舊或攤銷的費用計算正確?　　準確性/計價　　怎樣確保長期資產(chǎn)計提的折舊或攤銷的費用在不同研究開發(fā)項目間正確分配？　　分類　　4．外包　　怎樣確保非研發(fā)活動的外包支出不計入研發(fā)費用?　　發(fā)生　　怎樣確保委托境外的外部研發(fā)投入不計入境內(nèi)的外部研發(fā)支出？　　發(fā)生　　怎樣確保外包費用計入正確的研究開發(fā)項目？　　分類　　5．預(yù)算　　怎樣確保研發(fā)費用預(yù)算的合理性？　　發(fā)生/完整性　　怎樣確保研發(fā)費用預(yù)算得到執(zhí)行？　　發(fā)生/完整性　　值得注意的是，一方面，某項控制目標可能涉及幾項控制。注冊會計師應(yīng)當重點考慮某項控制活動單獨或連同其他控制活動是否能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯 報。另一方面，某些控制可能涉及多項控制目標。因此，在實務(wù)中，為提高審計效率，注冊會計師應(yīng)當考慮了解和識別能針對多項控制目標的控制?！　。ㄈ┝私夂妥R別相關(guān)控制　　注冊會計師應(yīng)當根據(jù)申報企業(yè)的實際情況，通過詢問、觀察、檢查、穿行測試等審計程序，了解和識別相關(guān)控制，并對其結(jié)果形成審計工作記錄，包括記錄控制由誰執(zhí)行以及如何執(zhí)行?！　∽詴嫀熈私夂妥R別內(nèi)部控制時，應(yīng)當將重點放在能夠發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤的關(guān)鍵控制，并且對控制的描述應(yīng)當說明控制活動與最終的研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細表的邏輯關(guān)系?！　。ㄋ模﹫?zhí)行穿行測試　　執(zhí)行穿行測試，證實對研發(fā)流程和相關(guān)控制的了解，并確定相關(guān)控制是否得到執(zhí)行。注冊會計師應(yīng)當選擇一筆或幾筆交易進行穿行測試。例如，針對人工費用， 追蹤從職工薪酬標準采用→員工人數(shù)統(tǒng)計→工時統(tǒng)計→支付審批→項目工時歸集→項目人工費用分配→各研究開發(fā)項目人工費用數(shù)據(jù)生成的整個流程，考慮之前對相 關(guān)內(nèi)部控制的了解是否正確和完整，并確定相關(guān)控制是否得到執(zhí)行。　　在執(zhí)行穿行測試時，注冊會計師應(yīng)當詢問執(zhí)行交易流程和控制的相關(guān)人員，并根據(jù)需要檢查有關(guān)單據(jù)和文件，詢問其對已發(fā)現(xiàn)的錯報的處理。需要注意的是，如 果不打算依賴控制，注冊會計師仍應(yīng)執(zhí)行穿行測試，以確定之前對業(yè)務(wù)流程及可能發(fā)生錯報環(huán)節(jié)的了解是否正確和完整。注冊會計師還應(yīng)當按照審計準則的規(guī)定，對 相關(guān)控制的設(shè)計是否合理和得到