【文章內(nèi)容簡介】 權(quán)力主體為標準，可以將稅收分為中央稅和地方稅；以稅收與價格的相互依存關(guān)系為標準，可以將稅收分為價內(nèi)稅(稅款在應(yīng)稅商品價格以內(nèi)，作為商品價格的一個組成部分)和價外稅(稅款附加在價格之上，不屬于商品價格的組成部分)；以稅收負擔能否轉(zhuǎn)嫁為標準，可以將稅收分為直接稅和間接稅；以課稅對象為標準，可以將稅收分為流轉(zhuǎn)稅、收益稅、財產(chǎn)稅與行為稅；以稅收的計稅依據(jù)為標準，可以將稅收分為從價稅和從量稅；以征收實體為標準，可以將稅收分為實物稅和貨幣稅。 （三）稅收原則在眾多關(guān)于稅收原則的表述中，以亞當斯密和瓦格納的闡述最為典型。古典經(jīng)濟學創(chuàng)始人亞當斯密在他著名的《國富論》一書中提出了稅收四原則，即公平、確實、便利與征收費用最少原則。19世紀下半葉，經(jīng)濟學家瓦格納將稅收原則分為四大項九小點：（1）財政政策原則，又稱財政收入原則，包括充分原則和彈性原則，即稅收應(yīng)能取得充分收入，且要富有彈性，稅收收入要能隨財政需要的變動而變動；（2）國民經(jīng)濟原則，包括稅源選擇原則和稅種選擇原則，慎重選擇適當?shù)亩愒春投惙N；（3）社會公正原則，即稅收應(yīng)普遍并平等征收，具體包括普遍原則和平等原則；（4）稅務(wù)行政原則，即稅收要確實，征收費用最少，且方便納稅人，即具體包括確實原則、便利原則和費用最低原則。20世紀以來，當代西方學者在前人提出的稅收原則的基礎(chǔ)上，綜合考慮了經(jīng)濟和社會等方面的因素，提出了現(xiàn)代稅收的三大原則：效率原則、公平原則和經(jīng)濟穩(wěn)定與增長原則。（1）公平原則當代財政理論中對公平原則的探討一般從兩個側(cè)面進行：第一，受益原則亞當斯密在《國富論》中提到：“一切公民，都須在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得收入的比例，繳納國賦以維持政府所需?！睘檎峁┑纳唐泛头?wù)提供資金的方式應(yīng)與居民從政府提供的服務(wù)中獲得的收益相關(guān)。然而，大多數(shù)政府提供的服務(wù)被集體消費掉，從而很難將其具體分配到個人，并且在許多情況下，從政府提供的服務(wù)中獲得的收益可能與特定的經(jīng)濟活動有關(guān)，因此，這就決定了政府應(yīng)當選擇多種融資方式來體現(xiàn)受益原則。在受益原則下，個人所交納的份額正好反映其從公共產(chǎn)品與勞務(wù)中得到的邊際效用，這不僅體現(xiàn)了等價交換的原則，也使經(jīng)濟資源在公共部門和私人部門間資源配置效果最佳。第二，支付能力原則這一原則是建立在財政負擔的分配與個人從政府活動中獲得的收益無關(guān)這一基礎(chǔ)之上的。通常情況下，支付能力是隨個人收入水平的變化而變化的。這個原則要求把政府支出負擔的分配與個人支付能力聯(lián)系起來，能力高者負擔重一些，能力低者負擔輕一些，無能力者無負擔。支付能力原則可以從兩個方面來體現(xiàn)：一是橫向公平，即要求納稅能力相同的人負擔相同的稅收；二是縱向公平，即要求納稅能力不同的人負擔不同的稅收。至于如何衡量支付能力，理論界存在客觀說和主觀說的爭議?？陀^說主張以納稅人擁有財富的多少來衡量其支付能力，其中包括收入、財產(chǎn)和支出。主觀說則主張以納稅人因納稅而感受到的效用犧牲程度大小來衡量其支付能力，具體又有均等犧牲、比例犧牲和最小犧牲三種尺度。均等犧牲即不同的個人因財政負擔所犧牲的效用總量應(yīng)當相等；比例犧牲即不同納稅人或財政負擔人因納稅犧牲的總效用量與納稅前的全部所得的總效用量之比應(yīng)當相等；最小犧牲即財政需要量的分擔應(yīng)使每個負擔者的最后一個單位貨幣的邊際效用相等。（2）效率原則效率原則是指以盡量小的收入成本取得盡量大的收益。稅收效率原則有多層含義，從資源配置的角度看，要求稅收有利于促進社會資源的高效配置；從經(jīng)濟機制的角度看，要求稅收有利于市場機制的有效運行；從稅務(wù)行政的角度看，稅務(wù)行政要講究效率，稅收制度要簡便，征納雙方的費用要節(jié)省。因此，效率原則具體又可以分為經(jīng)濟效率原則和行政效率原則。第一，經(jīng)濟效率西方經(jīng)濟學家在解釋經(jīng)濟效率都使用“帕累托效率”，即某種經(jīng)濟資源配置只有在一種狀態(tài)下才稱之為有效率，不存在任何改進以使一部分人的福利上升而使其他人的福利不下降。有效的稅收在于征稅造成的額外負擔最小化和額外收益的最大化。政府征稅是將社會資源從納稅人手中轉(zhuǎn)移到政府手中的過程，勢必會對經(jīng)濟產(chǎn)生影響。如果這種影響只限于征稅數(shù)額本身，那么，這只是稅收對經(jīng)濟造成的正常負擔，如果在這種正常負擔之外，社會經(jīng)濟活動和社會資源配置狀態(tài)因此受到了干擾和阻礙，那么便產(chǎn)生了稅收的額外負擔。稅收的額外收益則是指除了所征的稅收以外，還提高了資源配置效率、優(yōu)化了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進了社會經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展的正效應(yīng)。除了實現(xiàn)稅收的經(jīng)濟效率，應(yīng)該盡量降低稅收的額外負擔，同時最大可能地發(fā)揮稅收的正效應(yīng)來提高額外收益。實現(xiàn)稅收經(jīng)濟效率原則的根本途徑在于：盡可能保持稅收對市場機制的“中性”影響，即確保稅收中性。稅收中性，一方面是指政府征稅使社會付出的代價應(yīng)以征稅額為限，不給社會和納稅人承受超額負擔；另一方面是指政府征稅應(yīng)當避免對市場機制運行產(chǎn)生不良影響。但是，稅收中性只是理想狀態(tài)，現(xiàn)實中任何稅收都是“中性”與“非中性”的權(quán)衡，實際經(jīng)濟生活中，政府通常試圖以稅收作為調(diào)控工具體現(xiàn)政策意圖。第二，行政效率稅收的行政效率原則要求盡可能減少稅收征納雙方在征納過程中所發(fā)生的稅務(wù)費用。這種費用又稱為稅收成本，主要包括兩個方面：從征收主體來看，課稅需要設(shè)立征收機構(gòu)，需要耗費一定的人力、物力和財力，我們將這種費用稱為征管成本；從納稅主體來看，為履行其納稅義務(wù)，需要保持一定的薄籍記錄，需要進行法律和稅務(wù)方面的咨詢，需要花費一定的精力并按時足額繳稅，我們將這種費用稱為納稅成本或奉行成本。降低納稅成本的主要途徑就是簡化稅制、優(yōu)化稅務(wù)服務(wù)，方便納稅人的稅收繳納；而降低征管成本的途徑主要是提高稅務(wù)人員的素質(zhì)、精簡稅務(wù)征收機構(gòu)、強化稅收征管、提高稅收征管水平。由于稅收的納稅成本相對來說難以計算，特別是納稅人所花費的時間代價難以用貨幣計算，因而在實際中對行政效率的考察通常只關(guān)注征管成本，但隨著政府行政觀念的轉(zhuǎn)變，必需努力降低兩種成本來提高稅收行政效率。二、稅收制度 （一）稅收制度概述 稅收制度有狹義和廣義之分。狹義的稅收制度是指國家按一定政策原則組成的稅收體系，其核心問題是主體稅種的選擇和各稅種的搭配；廣義的稅收制度是指一個國家或地區(qū)在一定的歷史時期，根據(jù)社會、經(jīng)濟和政治的具體情況，以法律、法規(guī)等形式規(guī)定的各種稅收規(guī)章的總稱，即在狹義稅收制度的基礎(chǔ)上又包含了稅收征收管理制度。我們這里指的是狹義的稅收制度。 1．稅制要素 稅制要素是構(gòu)成稅收制度的基本因素，主要包括納稅人、課稅對象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、減稅免稅、加成附加、違章處理等。 納稅人又稱為課稅主體，是指稅法規(guī)定的直接負有納稅義務(wù)的法人或自然人，主要說明向誰征稅的問題。例如，增值稅的納稅人是在我國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人。與納稅人相關(guān)的概念是負稅人，兩者有時一致，有時不一致。 課稅對象又稱為課稅客體，是征稅的目的物。不同的稅種有著不同的課稅對象，不同的課稅對象決定著稅種不同的性質(zhì)。課稅對象是一個稅種區(qū)別于另一種稅種的主要標志。例如，增值稅的課稅對象是在我國境內(nèi)銷售的貨物或者加工、修理修配勞務(wù)以及進口的貨物。稅目是課稅對象的具體項目。例如，消費稅的稅目是煙、酒等11類產(chǎn)品。 稅率是應(yīng)納稅額與課稅對象之間的比例，體現(xiàn)征稅的深度，是稅制的核心要素。稅率大致可分為三種：一是比例稅率，如我國甲類卷煙的消費稅稅率為銷售額的45％；二是定額稅率，我國原油資源稅的稅率為8～30元／噸；三是累進稅率，如我國個人所得稅的工資項目是5％～45％的九級超額累進稅率。 納稅環(huán)節(jié)是商品在流轉(zhuǎn)過程中繳納稅款的環(huán)節(jié)，具體可以分為單一環(huán)節(jié)制和多環(huán)節(jié)制。如我國消費稅的納稅環(huán)節(jié)除金銀首飾外均是生產(chǎn)環(huán)節(jié)，屬于單一環(huán)節(jié)制，而增值稅在所有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都要納稅，屬于多環(huán)節(jié)制。納稅期限是納稅人繳納稅款的最后時間限制。例如，我國消費稅的納稅期限是1日、3日、5日、10日、15日或1個月，具體由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)應(yīng)納稅額大小確定。 減稅是對應(yīng)納稅額少征一部分稅款；免稅是對應(yīng)納稅額全部免征。稅收附加是地方附加的簡稱，是地方政府在正稅以外附加征收的一部分稅款。加成是對特定納稅人加重稅收負擔的措施， 違章處理是對有違反稅法行為的納稅人采取的懲罰措施，包括加收滯納金、處理罰款、送交人民法院依法處理等。 2．主要稅種 按照課稅對象分類，可將全部稅種分為流轉(zhuǎn)稅類、收益稅類、財產(chǎn)稅類、資源稅類和行為稅類。 (1)流轉(zhuǎn)稅類。它是以流轉(zhuǎn)額為課稅對象的稅種。流轉(zhuǎn)額包括兩種：一是商品流轉(zhuǎn)額，是指商品交換的金額。對銷售方來說，是銷售收入額；對購買方來說，是商品的采購金額。二是非商品流轉(zhuǎn)額，即各種勞務(wù)收入或者服務(wù)性業(yè)務(wù)收入的金額。流轉(zhuǎn)稅類的基本特點是以商品流轉(zhuǎn)額和非商品流轉(zhuǎn)額為計稅依據(jù)，在生產(chǎn)經(jīng)營及銷售環(huán)節(jié)征收，收入不受成本費用變化的影響，而對價格變化較為敏感。我國現(xiàn)行的增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關(guān)稅都屬于這類稅收。 (2)收益稅類。它是以納稅人的各種收益額為課稅對象的稅種。對納稅人的應(yīng)納稅所得額征稅，便于調(diào)節(jié)國家與納稅人的利益分配關(guān)系，能使國家、企業(yè)、個人三者的利益分配關(guān)系有機結(jié)合起來?？茖W合理的收益稅可以促進經(jīng)濟社會的健康發(fā)展，保證國家財政收入的穩(wěn)步增長。收益稅類的特點是：征稅對象不是一般收入，而是總收入減除各種成本費用及其他扣除項目以后的應(yīng)納稅所得額，征稅數(shù)額受成本、費用、利潤高低的影響較大。我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅都屬于這類稅收。 (3)其他稅類。主要包括財產(chǎn)稅類、資源稅類和行為稅類。財產(chǎn)稅類是以納稅人擁有的財產(chǎn)數(shù)量或財產(chǎn)價值為課稅對象的稅種。對財產(chǎn)的課稅，更多地考慮到納稅人的負擔能力，有利于公平稅負和緩解財富分配不均的現(xiàn)象，有利于發(fā)展生產(chǎn)，合理利用資源。財產(chǎn)稅類的特點是：稅收負擔與財產(chǎn)價值、數(shù)量關(guān)系密切，能體現(xiàn)量能負擔、調(diào)節(jié)財富、合理分配的原則。我國現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、船舶噸稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等都屬于這類稅收。資源稅類是以自然和某些社會資源為課稅對象的稅種。資源稅類帶有收益稅的性質(zhì)，并且稅源比較廣泛，因而合理開征資源稅既有利于財政收入的穩(wěn)定增長，也有利于合理開發(fā)和利用國家的自然資源和某些社會資源。資源稅類的特點是：稅負高低與資源級差收益水平關(guān)系密切，征稅范圍的選擇也比較靈活。我國現(xiàn)行的資源稅屬于這類稅收。行為稅類也稱為特定行為目的稅類，它是國家為了實現(xiàn)某種特定的目的，以納稅人的某些特定行為為課稅對象的稅種。開征行為稅類的主要目的是，國家根據(jù)一定時期的客觀需要，限制某些特定的行為。行為稅類的特點是：征稅的選擇性較為明顯，稅種較多，并有著較強的時效性，有的還具有因時因地制宜的特點。我國現(xiàn)行的車輛購置稅、筵席稅、城市維護建設(shè)稅、印花稅、契稅、土地增值稅、耕地占用稅等都屬于這類稅收。3. 稅收制度的沿革新中國成立以來，我國的稅收制度基本上適應(yīng)了經(jīng)濟體制發(fā)展變化的要求，大致經(jīng)歷了三個發(fā)展階段：從新中國成立到1978年，實行的是與計劃經(jīng)濟體制相適應(yīng)的稅收制。從1950年新中國稅收制度的確定開始，大體經(jīng)歷了1953年修正稅制、1958年稅制改革和1973年稅制改革。總的來看，當時的稅制建設(shè)走的是一條片面簡化的路子。稅種比較少，稅制也過于簡單，從而縮小了稅收在經(jīng)濟領(lǐng)域中的活動范圍，影響了稅收職能作用的發(fā)揮。 1979年到1993年是有計劃商品經(jīng)濟體制下的稅收制度。這一階段的改革措施主要包括：建立和健全了涉外稅制，分兩步進行了利改稅，對國營企業(yè)征收所得稅進行了改革，完善了工商稅制，改革和完善了農(nóng)業(yè)稅制，全面開征了農(nóng)林特產(chǎn)稅和耕地占用稅。這些改革措施，擴大了企業(yè)自主權(quán)，增強了企業(yè)活力，也使國家財政實現(xiàn)了穩(wěn)定增長，初步形成了多稅種、多環(huán)節(jié)、多層次調(diào)節(jié)的復合稅制。到1993年，我國的稅收制度共由37種稅構(gòu)成。1994年以來建立與社會主義市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的稅收制度。1992年召開的黨的十四大提出建立社會主義市場經(jīng)濟體制的改革目標，與此相適應(yīng)，要建立一個公平、科學和法制化的稅收制度。1994年，我國對稅收制度進行了重大改革，遵循了統(tǒng)一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權(quán)，理順分配關(guān)系，建立符合社會主義市場經(jīng)濟要求的稅制體系的指導思想。改革的基本原則：一是要有利于調(diào)動中央、地方兩個積極性和加強中央的宏觀調(diào)控能力；二是要有利于發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)個人收入和地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的作用，促進經(jīng)濟和社會的協(xié)調(diào)發(fā)展；三是要有利于實現(xiàn)公平稅負，促進平等競爭；四是要有利于體現(xiàn)國家的產(chǎn)業(yè)政策，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整，促進國民經(jīng)濟的持續(xù)快速、健康發(fā)展和整體效益的提高；五是要有利于稅種的簡化、規(guī)范化。1994年稅制改革的內(nèi)容涉及：（1）流轉(zhuǎn)稅制的改革按照公平、中性、透明和普遍征收的原則，建立內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅制。改革的基本模式是建立以增值稅為主體，增值稅與消費稅、營業(yè)稅相配套的稅制格局。確定在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)普遍征收增值稅，在此基礎(chǔ)上選擇少數(shù)產(chǎn)品再征收一道消費稅，對提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)的經(jīng)營活動保留征收營業(yè)稅。改革后的流轉(zhuǎn)稅由增值稅、消費稅和營業(yè)稅組成，統(tǒng)一適用于內(nèi)、外資企業(yè)，取消對內(nèi)資企業(yè)征收的產(chǎn)品稅和對外商投資企業(yè)、外國企業(yè)征收的工商統(tǒng)一稅。（2）所得稅的改革所得稅的改革包括企業(yè)所得稅的改革和個人所得稅的改革兩部分。企業(yè)所得稅改革分兩步走，第一步是統(tǒng)一內(nèi)資企業(yè)所得稅，相應(yīng)取消國有企業(yè)所得稅和私人企業(yè)所得稅。第二步是建立內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一的所得稅制度。在統(tǒng)一內(nèi)資企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上，再選擇適當?shù)臅r機統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，建立全國統(tǒng)一的企業(yè)所得稅。個人所得稅改革是把原個人所得稅、個人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅合并，建立統(tǒng)一的個人所得稅。（3）其他稅種的改革開征土地增值稅、證券交易稅、遺產(chǎn)稅；改革城市建設(shè)維護稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅；撤并、調(diào)整其他一些零星稅種，包括取消集市交易稅、牲畜交易稅、獎金稅和工資調(diào)節(jié)稅，將鹽稅并入資源稅中，將特別消費稅和燒油特別稅并入消費稅；下放屠宰稅、筵席稅等等。1994年以后，根據(jù)經(jīng)濟社會的發(fā)展變化以及新稅制運行中出現(xiàn)的新情況，陸續(xù)對一些稅收制度進行了必要的調(diào)整和完善，逐步形成了我國現(xiàn)行的稅收制度。 （二） 現(xiàn)行稅制的主要內(nèi)容