【文章內(nèi)容簡介】 予以明確?！鞠嚓P(guān)鏈接】在整個審計過程中，被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任或注冊會計師的責(zé)任，在審計工作底稿中有所體現(xiàn)的主要有：①業(yè)務(wù)約定書；②被審計單位管理當(dāng)局聲明書；③審計報告；④審閱報告、驗(yàn)資報告、內(nèi)部控制審核報告、盈利預(yù)測審核報告和基建工程預(yù)、結(jié)、決算審核報告等底稿或副本。導(dǎo)致注冊會計師的法律責(zé)任的成因：（1）被審單位方面的責(zé)任①錯誤、舞弊和違反法規(guī)的行為錯誤：是指會計報表中存在的無意錯報或漏報。舞弊：是會計報表中存在不實(shí)反映的故意行為。違反法規(guī)行為：故意或非故意地違反除財會法規(guī)之外的國家法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章及地方法規(guī)、規(guī)章的行為。CPA有過失，就有責(zé)任，無過失就無責(zé)任?！?注冊會計師對會計報表的審計并非專為發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊，但注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實(shí)的錯誤與舞弊。②經(jīng)營失敗經(jīng)營失敗，是指經(jīng)營風(fēng)險的極端情況。（2）注冊會計師方面的責(zé)任①違約；②過失（普通過失、重大過失）；③欺詐普通過失——通常指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理謹(jǐn)慎；對注冊會計師則是指沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。重大過失——是指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都不保持，對業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎。對注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計。錯誤、舞弊及違法行為的表現(xiàn)及特點(diǎn)被審計單位的責(zé)任表 現(xiàn)特 點(diǎn)錯 誤①原始記錄和會計數(shù)據(jù)的計算、抄寫錯誤；②對事實(shí)的疏忽與誤解；③對會計政策的誤用。非故意行為舞 弊①偽造、變造記錄或憑證；②侵占資產(chǎn)；③隱瞞或刪除交易；④記錄虛假的交易或事項；⑤蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚?。故意行為違法行為①賄賂；②不合法政治捐；③違反特定法律及政府規(guī)定等行為。違法行為錯誤與舞弊的區(qū)別區(qū)別錯 誤舞 弊原因客觀的，是行為人不精通業(yè)務(wù)、技術(shù)和法規(guī)，不精心操作以及管理不善造成的。（無意）主觀的，是行為人經(jīng)不住物質(zhì)利益的誘惑或其他利益的考慮，僥幸或故意為之所造成的。（有意）目的 沒有不良動機(jī)和企圖，行為人不以實(shí)現(xiàn)錯誤的結(jié)果為目的。具有非法占有和挪用公共財產(chǎn)的不良企圖和動機(jī)。行為人為了實(shí)現(xiàn)舞弊的結(jié)果，而策劃、制造和掩蓋舞弊行為。形式一般表現(xiàn)為原理性錯誤和技術(shù)性錯誤，比較明顯，通過正常業(yè)務(wù)程序可以得以自我校驗(yàn)并改正。形式較為隱蔽，跡象不明，難于查證（一般通過正常業(yè)務(wù)程序難以發(fā)現(xiàn)和糾正）。手段 具有偶然性、隨意性，行為人不是采取故意手段，錯誤發(fā)生后，行為人也不去實(shí)施掩蓋手法圍繞舞弊的目的而策劃與實(shí)施，采取故意制造錯報和漏報、鉆空子、涂改憑證，偽造單據(jù)、更改帳表等技術(shù)手段進(jìn)行有意掩飾、歪曲和欺騙，舞弊發(fā)生后，又往往實(shí)施銷毀證據(jù)、轉(zhuǎn)移財物等掩蓋手法。性質(zhì)過失行為不法行為結(jié)果 對核算內(nèi)容的影響或正或負(fù)，且金額一般較小，不據(jù)為已有。對核算內(nèi)容的影響服從于舞弊的動機(jī)和目的，其結(jié)果總是使國家、集體或他人資財遭損，行為人或行為人所在單位獲取非法所得或收益。注冊會計師對被審計單位會計報表的錯誤與舞弊的審計中的責(zé)任①注冊會計師在實(shí)施審計時應(yīng)保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎態(tài)度，根據(jù)審計準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計風(fēng)險，通過實(shí)施必要和適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍瑢媹蟊碇写嬖诘闹卮箦e誤與舞弊揭露出來。②由于審計測試和被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計師即便完全根據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計，也不可能保證將所有錯誤與舞弊揭發(fā)出來，只能合理確信會計報表不存在重大錯誤與舞弊。③如果會計報表中存在重大錯報事項，注冊會計師運(yùn)用常規(guī)審計程序通常予以發(fā)現(xiàn)，但因工作疏忽而未能將重大錯報事項查出來就很可能在法律控訴訟中被解釋為重大過失；如果會計報表有多處錯報事項，每一處都不算重大，但綜合起來對會計報表的影響卻較大，也就是說會計報表作為一個整體可能嚴(yán)重失實(shí)。在這種情況下，法院一般認(rèn)為注冊會計師具有普通過失，而非重大過失。④如果內(nèi)部控制不太健全，注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)整實(shí)質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍，這樣，一般都能合理確信發(fā)現(xiàn)由此產(chǎn)生的報表重要錯報、漏報，否則就具有重大過失的性質(zhì)；相反如果內(nèi)部控制本身非常健全，但由于職工串通舞弊，導(dǎo)致設(shè)計良好的內(nèi)部控制失效，注冊會計師查出這種錯報事項的可能性相對較小，因而一般會認(rèn)為注冊會計師沒有過失或只具有普通過失。⑤如果注冊會計師舞弊（即欺詐——為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告），法律責(zé)任比重大過失更大。因此，既不能要求注冊會計師對所有未查出的會計報表中的錯誤與舞弊情況負(fù)責(zé)，也不意味著注冊會計師對未能查出的會計報表中的重大錯誤與舞弊沒有任何責(zé)任，關(guān)鍵要看未能查出的原因是否源自注冊會計師本身的過錯。注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)有錯誤或舞弊的可能性時（沒有說是重大的錯誤與舞弊），應(yīng)對其重要性進(jìn)行評估，并確定是否修改或追加審計程序（即如果在內(nèi)控測試后發(fā)現(xiàn)，則考慮修改為實(shí)質(zhì)性測試；如果在實(shí)質(zhì)性測試后發(fā)現(xiàn)，則考慮追加程序）。審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守公認(rèn)審計準(zhǔn)則而形成或提出了錯誤的審計意見。 審計風(fēng)險是注冊會計師雖然遵守了審計準(zhǔn)則，但在會計報表實(shí)際上存在重大錯誤或漏報時，審計人員發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計失敗與審計風(fēng)險兩者的本質(zhì)區(qū)別在于是否遵守了獨(dú)立審計準(zhǔn)則。其共同點(diǎn)是提出了錯誤的審計意見。注冊會計師法律責(zé)任的種類（不是審計責(zé)任）行政處罰——對注冊會計師事務(wù)所，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等；對注冊會計師個人，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書。民事責(zé)任——主要是指賠償受害人損失。刑事責(zé)任——主要是指按有關(guān)法律程序判處一定的徒刑。因違約和過失可能使注冊會計師負(fù)行政責(zé)任和民事責(zé)任，因欺詐可能會使注冊會計師負(fù)民事責(zé)任和刑事責(zé)任。注冊會計師減少過失和防止欺詐的措施①增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性；②保持職業(yè)謹(jǐn)慎；③強(qiáng)化執(zhí)業(yè)監(jiān)督。1注冊會計師避免法律訴訟的具體措施①嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求②建立、健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度③與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書④審慎選擇被審計單位（一是選擇正直的被審計單位；二是對陷入財務(wù)和法律困境的被審計單位要尤為注意）⑤深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)⑥提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險⑦聘請熟悉注冊會計師法律責(zé)任的律師第五章 審計目標(biāo)與審計范圍獨(dú)立審計的總目標(biāo)是對被審計單位會計報表的合法性和公允性表示意見?！鞠嚓P(guān)鏈接】凡與被審計單位會計報表有關(guān)、與注冊會計師審計意見有關(guān)的資料，均屬于會計報表的審計范圍。（即目標(biāo)決定范圍）審計具體目標(biāo)是審計總目標(biāo)的進(jìn)一步具體化，包括一般審計目標(biāo)和項目審計目標(biāo)。一般審計目標(biāo)是進(jìn)行所有項目審計均必須達(dá)到的目標(biāo)（共性）；項目審計目標(biāo)則是按每個項目分別確定的目標(biāo)（特性）。所謂認(rèn)定，是指被審計單位管理當(dāng)局對其會計報表所做的斷言或聲明。根據(jù)管理當(dāng)局的認(rèn)定推論得出具體審計目標(biāo)（見表）管理當(dāng)局認(rèn)定具體審計目標(biāo)認(rèn)定種類性 質(zhì)一般審計目標(biāo)含義它是指注冊會計師須先根據(jù)他所掌握的有關(guān)被審計單位的全部信息，評價某賬戶余額的合理性?？傮w合理性測試的目的，在于幫助注冊會計師評價賬戶余額中是否有重要錯報。 各項資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益在特定日期均存在，所有已進(jìn)行會計記錄的交易在特定日期均已發(fā)生是否把不應(yīng)包括的項目擠入了會計報表（夸大錯誤），即不該列的列了（高估）。在會計報表中所有應(yīng)列示的交易和事項均已列入是否把應(yīng)包括的項目給遺漏了（縮小錯誤），即該列的沒列（低估）。 在特定日期，各項資產(chǎn)均屬公司的權(quán)利，各項負(fù)債均是公司的義務(wù)即所列金額確為被審計單位所擁有。是否影響所有權(quán)、處置權(quán)。 各項資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用等要素均已按適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行計價，列入會計報表的金額正確所列金額均經(jīng)正確估價和計量。 即接近資產(chǎn)負(fù)債表日的交易已記入恰當(dāng)?shù)钠陂g。截止測試的目標(biāo)是確定交易是否記入恰當(dāng)?shù)钠陂g。 該目標(biāo)所關(guān)心的是有關(guān)賬表資料、數(shù)字、計算、加總及勾稽關(guān)系的正確性。會計報表上的特定組成要素已被適當(dāng)?shù)丶右苑诸?、說明和披露恰當(dāng)?shù)胤从沉速~戶余額和相應(yīng)的披露要求。即所列金額分類恰當(dāng)，其目標(biāo)在于確定每個項目和每個賬戶記錄是否在財務(wù)報表中恰當(dāng)列示。審計業(yè)務(wù)約定書是指會計師事務(wù)所與委托人共同簽署的，據(jù)以確認(rèn)審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系，明確委托目的、審計范圍及雙方應(yīng)負(fù)責(zé)任與義務(wù)等事項的書面合同。簽署審計業(yè)務(wù)約定書之前應(yīng)做的工作（1）明確審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)和范圍首要的工作是使雙方對審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)、范圍取得一致的看法。（2）初步了解被審計單位的基本情況①業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模和組織結(jié)構(gòu)；②經(jīng)營情況和經(jīng)營風(fēng)險；③以前年度接受審計的情況；④財務(wù)會計機(jī)構(gòu)及工作組織；⑤其他與簽訂審計業(yè)務(wù)約定書相關(guān)的事項。（3）會計師事務(wù)所評價專業(yè)勝任能力①評價執(zhí)行審計的能力；②評價獨(dú)立性；③評價保持應(yīng)有謹(jǐn)慎的能力。（4）商定審計收費(fèi)計時或計件收費(fèi)。確定收費(fèi)時應(yīng)考慮的因素：①專業(yè)服務(wù)所需的知識和技能；②所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗(yàn)；③每一專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時間；④提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任。收費(fèi)通常以每一專業(yè)人員適當(dāng)?shù)男r費(fèi)用率為基礎(chǔ)計算。（5）明確被審計單位應(yīng)協(xié)助的工作在注冊會計師實(shí)施現(xiàn)場審計之前，被審計單位應(yīng)當(dāng)將所有的會計資料準(zhǔn)備齊全；而在審計過程中，被審計單位的財會人員應(yīng)當(dāng)對注冊會計師的詢問給予解釋和配合，并在適當(dāng)?shù)牡胤綖樽詴嫀煷幑ぷ鞯赘?。審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容（1）簽約雙方的名稱。（2）委托目的。（3）審計范圍。（4）會計責(zé)任與審計責(zé)任。審計責(zé)任是指注冊會計師應(yīng)依照獨(dú)立審計準(zhǔn)則出具審計報告，并對發(fā)表的意見負(fù)責(zé)；被審計單位的會計責(zé)任是指建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會計資料的真實(shí)、合法和完整。（5）簽約雙方的義務(wù)。簽約雙方的義務(wù)內(nèi) 容會計師事務(wù)所①按約定時間完成審計業(yè)務(wù)，出具審計報告；②對在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中獲悉的商業(yè)秘密保密。被審計單位①及時提供注冊會計師審計所需要的全部資料；②為注冊會計師的審計提供必要的條件及合作；③按約定條件，及時足額支付審計費(fèi)用（6）出具審計報告的時間要求。（7）審計報告的使用責(zé)任。審計報告的使用應(yīng)當(dāng)與委托目的相關(guān)。如使用不當(dāng)而造成的后果，與會計師事務(wù)所和注冊會計師無關(guān)。（8）審計收費(fèi)。明確計費(fèi)依據(jù)、計費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及付費(fèi)用方式。（9）審計業(yè)務(wù)約定書的有效期間。明確生效日及失效日。（10）違約責(zé)任。（11）簽約時間。（12）其他有關(guān)事項。審計范圍：凡與被審計單位會計報表有關(guān)、與注冊會計師審計意見有關(guān)的資料，均屬于會計報表的審計范圍。包括：（1）確定基礎(chǔ)性會計記錄和其他資料中所包含的信息是可靠，是否能夠成為編制會計報表的依據(jù)。（2）確定有關(guān)信息、資料是否在會計報表中得到恰當(dāng)?shù)姆从?。?）考慮以下影響注冊會計師形成審計結(jié)論的因素：①由于判斷貫穿于注冊會計師工作的全過程，又由于注冊會計師可能得到的證據(jù)有很多是說服性而非結(jié)論性的，因此絕對肯定的審計意見是難以形成的。②由于審計工作的測試性質(zhì)和其固有的局限性，以及內(nèi)部控制固有的局限性等因素的影響，在注冊會計師形成審計意見時，仍然存在某些重要的錯報、漏報未被發(fā)現(xiàn)的可能性，即存在審計風(fēng)險。③如果審計在范圍上受到重要的局部限制，以致使注冊會計師不能或難以確定所發(fā)現(xiàn)的問題對會計報表的影響，注冊會計師應(yīng)根據(jù)被限制審計的范圍對會計報表整體反映影響程度等具體情況，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。第六章 審計證據(jù)與審計工作底稿審計證據(jù)是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為了形成審計意見所獲取的證據(jù)。是通過執(zhí)行“檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核”六個審計程序獲取的的證據(jù)。審計證據(jù)分為實(shí)物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)、環(huán)境證據(jù)四類。審計證據(jù)具有充分性、適當(dāng)性兩大特性。判斷審計證據(jù)是否充分（數(shù)量要求）、適當(dāng)（質(zhì)量要求），應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素：①審計風(fēng)險；②具體審計項目的重要性；③注冊會計師及其業(yè)務(wù)助理人員的審計經(jīng)驗(yàn)；④審計過程中是否發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊；⑤審計證據(jù)的類型與獲取途徑。此外，判斷審計證據(jù)的充分性（不包括適當(dāng)性），還應(yīng)考慮：①經(jīng)濟(jì)因素；②總體規(guī)模與特征。審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三部分組成。固有風(fēng)險和控制風(fēng)險具體又受以下因素的影響：①項目的性質(zhì)——項目越具有投機(jī)性，風(fēng)險越高，所需證據(jù)越多；②內(nèi)部控制的性質(zhì)和強(qiáng)弱——內(nèi)部控制越差，風(fēng)險越高，所需證據(jù)越多；③業(yè)務(wù)經(jīng)營性質(zhì)——經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，風(fēng)險越高，所需證據(jù)越多；④管理當(dāng)局的可信賴程度——管理當(dāng)局越不可信賴，風(fēng)險越高，所需證據(jù)越多；⑤財務(wù)狀況——財務(wù)狀況越差，風(fēng)險越高，所需證據(jù)越多；⑥時常更換會計師事務(wù)所——會計師事務(wù)所變更越多，風(fēng)險越高，所需證據(jù)越多。注冊會計師獲取適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，應(yīng)考慮的相關(guān)事項通過控制測試獲取審計證據(jù)時應(yīng)考慮的相關(guān)事項①內(nèi)部控制設(shè)計是否合理；②內(nèi)部控制執(zhí)行是否有效；③內(nèi)部控制在所審計的會計期間是否得到一貫遵守。通過實(shí)質(zhì)性測試獲取審計證據(jù)時應(yīng)考慮的相關(guān)事項①資產(chǎn)或負(fù)債在某一特定時日是否存在；②資產(chǎn)或負(fù)債在某一特定時日是否歸屬于被審計單位；③經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生是否與被審計單位有關(guān)；④是否有未入賬的資產(chǎn)、負(fù)債或其他交易事項；⑤會計記錄金額是否恰當(dāng)；⑥資產(chǎn)或負(fù)債的計價是否恰當(dāng)；⑦收入與費(fèi)用的配比是否恰當(dāng)；⑧會計報表項目的分類反映是否恰當(dāng)并前后一致。審計證據(jù)的獲取方法為（單項審計程序）：檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核證據(jù)獲取方法審計目標(biāo)認(rèn)定作用局限