【文章內(nèi)容簡介】 的理論成果。事實(shí)上，國民主權(quán)和人權(quán)保障是近代資產(chǎn)階級革命貢獻(xiàn)給人類的兩大政治遺產(chǎn)?，F(xiàn)代民主國家的立憲政治，離開國民主權(quán)和基本人權(quán)的保障則失去其正當(dāng)性的基礎(chǔ)。因此，人權(quán)是納稅人權(quán)利的憲政基礎(chǔ)中一個重要內(nèi)容。 人權(quán)這一概念是自然法學(xué)派孜孜不倦倡導(dǎo)的 自然權(quán)利 長期醞釀發(fā)育，直至資產(chǎn)階級啟蒙思想家深化提升為一整套 天賦人權(quán) 的理論體系而得以建立，并借助經(jīng)濟(jì)進(jìn)步和近代資產(chǎn)階級革命的力量，在法律制 度上得到較為廣泛、深刻的確認(rèn)的邏輯結(jié)果。對于人權(quán)發(fā)展的必然性，借助恩格斯的精辟論述可得到深刻闡述： 一旦社會的經(jīng)濟(jì)進(jìn)步，把擺脫封建桎梏和通過消除封建不平等來確立權(quán)利平等的要求提到日程上來，這種要求就必定迅速地獲得更大的規(guī)模。 …… 這種要求就很自然地獲得了普遍的、超出個別國家范圍的性質(zhì)，而自由和平等也很自然地被宣布為人權(quán)。 [22]對于人權(quán)概念的含義表達(dá)，歷來為學(xué)者、政治家們爭論不休。但無論其概念表述如何千差萬別，其內(nèi)涵總是人之作為人而應(yīng)有的權(quán)利，它表達(dá)的是這樣一種確定不移的觀念： 存在某些無論被承認(rèn)與否都在一 切時(shí)間和場合屬于全體人類的權(quán)利。人們僅憑其作為人就享有這些權(quán)利，而不論其在國籍、宗教、性別、社會身份、職業(yè)、財(cái)富、財(cái)產(chǎn)或其他任何種族、文化或社會特性方面的差異。 [23]這一點(diǎn)，在《世界人權(quán)宣言》第 2條也有明確表述。至于哪些是屬于這樣一種 人之為人所應(yīng)有的權(quán)利 ，源自不同文化、文明傳統(tǒng)的社會、民族，實(shí)踐不同政治、經(jīng)濟(jì)制度的國家、地區(qū)，對此均有不同的回答。這也是人權(quán)的普遍性與相對性的矛盾表現(xiàn)。 [24]但是，這并未妨礙人權(quán)得到國際社會廣泛的參與、認(rèn)同與接納，并得以與國民主權(quán)類似的法治保障在大多數(shù)國家被普遍實(shí)踐。 因?yàn)椋藱?quán)的普遍性乃是人權(quán)屬性的主要方面，而人權(quán)普遍性的根基則在于人權(quán)的本質(zhì)是一種道德權(quán)利，其本身并不依賴法律而存在，它依賴的是 以人性論為基礎(chǔ)的抽象的、先驗(yàn)的道德原則 和 以習(xí)俗、傳統(tǒng)、和社會規(guī)則為基礎(chǔ)的具體的、經(jīng)驗(yàn)的道德原則 。 這兩種道德原則都是歷史地產(chǎn)生的，是人類社會發(fā)展的一定階段上社會物質(zhì)生活條件和精神文化的產(chǎn)物。 [25]法律可以確認(rèn)人權(quán)，也可以剝奪人權(quán)，人權(quán)本身則因其根植于人的本性，與人的屬性不可分離而具有不因可轉(zhuǎn)讓、不可拋棄、更不可剝奪的屬性。契約論者據(jù)此主張人權(quán)是對主權(quán)的唯一限制，即使國民 主權(quán)亦不例外。國家的存在只是劃定人民與人民之間人權(quán)的界限，并給予這些人權(quán)一個保障；人民于不侵犯他人權(quán)利的范圍以內(nèi)，國家便不能加以侵犯。也即，人權(quán)這種權(quán)利，不獨(dú)非普通法律或普通立法機(jī)關(guān)所能取消，就是憲法或制憲機(jī)關(guān)也不能取消。當(dāng)由于國民主權(quán)行使達(dá)成的公意造成對人權(quán)的背棄和否認(rèn)時(shí)，這一公意不能獲得其主權(quán)行使的理由，亦即失去其正當(dāng)性基礎(chǔ)。盡管這一主張并不被普遍認(rèn)同，但人權(quán)在世界各國的憲法中與國民主權(quán)相互配合，共同保障國民的基本權(quán)利和自由卻是不爭的事實(shí)。而這一點(diǎn)，正是我們探討納稅人權(quán)利與人權(quán)關(guān)系的基礎(chǔ)。 盡 管人權(quán)從根本上是由道德而不是由法律來支持的權(quán)利，但人權(quán)可以而且應(yīng)該表現(xiàn)為法定權(quán)利。歷史已經(jīng)顯示，從道德權(quán)利落實(shí)為法定權(quán)利，正是人權(quán)存在的目的和發(fā)展前行的動力。人類正是在現(xiàn)實(shí)制度中失落了可依靠、可立身的基本權(quán)利，才 求助于人權(quán) 的。人權(quán)的本質(zhì)決定了人權(quán)的普遍性依存于其道德基礎(chǔ)，而人權(quán)的現(xiàn)實(shí)意義也賦予其向法定實(shí)態(tài)轉(zhuǎn)化的使命。自近代政治社會以來，人權(quán)的理論和實(shí)踐成果是由民主憲政體制保障的。這首先與國民主權(quán)理論的限度有關(guān)。如同有學(xué)者指出，國民主權(quán)并不能保障一定得到一個為國民全體謀利益的政府，因?yàn)橹鳈?quán)的所屬并不能解決 主權(quán)的行使機(jī)關(guān)與行使形式問題，民選的專制元首政制也可能與這種主權(quán)歸屬理論相合，從而產(chǎn)生 民主獨(dú)裁 ；國民主權(quán)也可能危及個人自由，因?yàn)閲竦?共同意志 與真實(shí)的正義公道并不總是一致，存在產(chǎn)自國民公意的法律妨及真正公道的實(shí)現(xiàn)，從而害及個人的自由。 [26]這也正是 Carl Schmitt 所言， 民主政治體制并不當(dāng)然帶有削弱國家權(quán)力的傾向，甚至背道而馳。亦即，獨(dú)裁體制更可能建立在民主的基礎(chǔ)之上。[27]因此，國民主權(quán)最偉大的功績和意義在于賦予憲政體制正當(dāng)性的基礎(chǔ)，而國民基本權(quán)和自由的真正保證還得依賴普遍性的人權(quán)深 深浸潤到主權(quán)者制定的憲法和法律之中。 人權(quán)經(jīng)由憲政和法治從道德形態(tài)轉(zhuǎn)為法律形態(tài)，確認(rèn)國民的各項(xiàng)基本政治、經(jīng)濟(jì)、社會、文化權(quán)利的另一理由是，人權(quán)的本質(zhì)屬性決定了它根植于每一個社會共同體（而不管它采取何種組織行式）所必需的共同道德原則之中，是建立在康德的人道原則基礎(chǔ)之上的普遍的最低限度的道德標(biāo)準(zhǔn) [28]，因此，尊重和維護(hù)人權(quán)是每一個共同體的 社會義務(wù) 。 人權(quán)概念意味著，根據(jù)道德準(zhǔn)則按照一定的道德程序應(yīng)賦予的權(quán)利被轉(zhuǎn)化并被確認(rèn)為一個政治社會的法律秩序中的法律權(quán)利 ，因此，國家有義務(wù) 建立各種制度和程序 ，制定計(jì)劃，利用一切資源來滿足這些要求（人權(quán)的要求）。 [29]目前，人權(quán)被寫進(jìn)了世界上大多數(shù)國家的憲法和法律之中，但人權(quán)作為普遍的最低限度的道德標(biāo)準(zhǔn) [30]，其作用與意義絕不止于其自身，它必須并且能夠作為一種基礎(chǔ)權(quán)利或者說是一種價(jià)值內(nèi)涵，融入、貫徹于人類所享有的一切其他法定權(quán)利之中。人類所享有的權(quán)利和自由無不應(yīng)以人權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)加以衡量，以人權(quán)的視角加以評析，以保證維持共同體存續(xù)基礎(chǔ)的共同道德原則不被侵犯，人類固有的尊嚴(yán)及其平等的和不移的權(quán)利不被侵犯。而稅法領(lǐng)域正是這樣一個不容忽視且尤其需要人權(quán)關(guān)注的領(lǐng)域。稅收雖是我們?yōu)槲拿魃鐣仨毟冻龅拇鷥r(jià)，但國家征稅權(quán)畢竟是對國民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一種侵犯，人權(quán)在稅法領(lǐng)域中的實(shí)現(xiàn)，必然體現(xiàn)為對納稅人權(quán)利的確認(rèn)和保障。從人權(quán)的視角分析， 納稅人權(quán)利就是人權(quán)在稅法中的貫徹與實(shí)現(xiàn)。 國家職能的實(shí)現(xiàn)，使得稅收成為必須，受益于國家保護(hù)和服務(wù)的國民理應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)以供國家有機(jī)體的有效運(yùn)轉(zhuǎn)。作為共同道德原則之一的社會責(zé)任原則也要求共同體的成員為共同體的利益應(yīng)作出必要的犧牲和貢獻(xiàn)，這即是稅收存在的道德基礎(chǔ)。但是，這并非意味著國民在納稅人這個角色及相應(yīng)關(guān)系中必然處于無權(quán)的被動地位。現(xiàn)代國家大多是稅收國家，稅收是整個國家生存運(yùn)轉(zhuǎn)的命脈。從這個意義上講，現(xiàn)代政治的全部意義就在于稅的征收和使用。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為稅法是征稅之法，強(qiáng)調(diào)政府征稅權(quán)的優(yōu)越性和國民納稅 的義務(wù)性，納稅人權(quán)利被視為與稅法性質(zhì)不容而倍遭冷落和戒備，即使承認(rèn)納稅人享有權(quán)利，也僅僅限于作為行政相對方而存在。但自 1919 年德國租稅通則法頒布以來，以阿爾伯特 ?亨澤爾（ Albert Hersel）為代表的一批關(guān)注民眾權(quán)利的稅法學(xué)者開始從新的角度思考和解析納稅人權(quán)利，力圖為其有別于傳統(tǒng)的肯定性回答尋找法理上的根基。日本學(xué)者北野弘久就是延續(xù)這一探索且取得突出成就的當(dāng)代稅法學(xué)者之一，他睿智地站在憲政和人權(quán)的角度重新審視稅法，認(rèn)為從國民主權(quán)原理和人權(quán)保障原則出發(fā)，稅法并非征稅之法，而是保障納稅人基本權(quán)的權(quán)利立法 。 [31]盡管這種觀點(diǎn)過于極端而尚待進(jìn)一步推敲，但有一點(diǎn)應(yīng)是值得肯定的，即作為承擔(dān)國家財(cái)政作用的一方當(dāng)事人 納稅者，既 不應(yīng)該被僅僅當(dāng)作征收租稅的客體 來對待，也不應(yīng)該 被當(dāng)作承擔(dān)租稅義務(wù)的被動的租稅負(fù)擔(dān)者來操縱 ， 所有的納稅者都享有不可侵犯的固有權(quán)利 ，對影響其生活及人權(quán)的租稅的征收和使用理應(yīng)擁有一系列憲法及稅法上的基本權(quán)利。 [32]北野先生所力倡的這種納稅者基本權(quán)，正是人權(quán)在稅法領(lǐng)域中必不可少的確認(rèn)與保障。 人權(quán)的普遍性決定了它要融入一國實(shí)定法律秩序中的一切法定權(quán)利之中，而納稅人權(quán)利據(jù)此亦從 普遍性人權(quán)那里確立了其確定的、不移的、穩(wěn)固性的根基。納稅者的基本人權(quán)要得到保障，納稅人的權(quán)利中就應(yīng)該包含最低限度的人權(quán)規(guī)定。從人權(quán)的視角審視稅法，就是要將一種普遍性的人權(quán)內(nèi)涵融入納稅人所享有的權(quán)利之中，在此基礎(chǔ)上演繹納稅人在稅法中應(yīng)享有的基本權(quán)利。事實(shí)上，現(xiàn)代納稅人權(quán)利的發(fā)展在很大程度上就是得益于世界人權(quán)發(fā)展和各國人權(quán)保障的有力推動。 [33] 3．法治與納稅人權(quán)利 無論是國民主權(quán)或是人權(quán)保護(hù)，均離不開法治的終極保障。法治既是各項(xiàng)權(quán)利的載體，同時(shí)其自身蘊(yùn)涵的深刻理念又是配置權(quán)利義務(wù)的根源。 法治的理念源遠(yuǎn)流長。從古希臘學(xué)者畢達(dá)庫斯最早提出 人治不如法治 之說以來，法治便與權(quán)力的制約與自由的保障緊密相連。法治根源于制約權(quán)力的需要。柏拉圖最早明察權(quán)力的災(zāi)難性 絕對的權(quán)力導(dǎo)致腐敗和毀滅，亞理士多德在則其《政治學(xué)》名篇中旗幟鮮明地首倡法治，主張法律至上和良法之治。他認(rèn)為，統(tǒng)治權(quán)最終存在于法律之中，執(zhí)政者合法統(tǒng)治，乃是法治的最高精神。任何機(jī)構(gòu)、團(tuán)體個人都不能取得絕對的權(quán)力，這是法律的至上性和正當(dāng)性的根本保障。 [34]古希臘、古羅馬的法治思想成為近代西方法哲學(xué)家汲取理論營養(yǎng)的珍貴源泉，循著自然法民 主、自由的精神軌跡，英國的哈林頓、洛克、戴雪，法國的孟德斯鳩、盧梭，美國的潘恩、杰斐遜等一批資產(chǎn)階級政治、法律思想家逐漸創(chuàng)設(shè)、發(fā)展和完備了近代法治主義思想，并以大革命以及獨(dú)立戰(zhàn)爭的偉大實(shí)踐將法治付諸現(xiàn)實(shí)。盡管這些法治的主張者各異其趣，但一切權(quán)力應(yīng)置于法律的制約之下，人民享有法律下的自由，則是他們思考的中心和共同的信念。其中，政府與人民之間權(quán)力與權(quán)利的分配與制約又是討論最多的議題。 與傳統(tǒng)大陸法系國家多強(qiáng)調(diào)公民個人之間的平等不同，英美法系國家非常重視政府與人民之間的平等關(guān)系。英國憲法學(xué)者戴雪在其《英憲 精義》中所表述的法治思想就包含了政府與人民在法律面前平等、政府行政權(quán)力應(yīng)受嚴(yán)格戒備和限制，以及維護(hù)人權(quán)的理論觀點(diǎn)。韋德（ ）在其權(quán)威著作《行政法》一書中，進(jìn)一步修正和發(fā)展了戴雪的法治觀，他將法治精解為合法性原則、裁量限制原則、特權(quán)禁止原則、平等原則、罪行法定原則等五項(xiàng)原則，無一不是對政府權(quán)力的限制和人民權(quán)力的保護(hù)。其中特權(quán)禁止原則尤其強(qiáng)調(diào)政府與人民在法上的 平等 （ evenhanded），韋德承認(rèn)政府必須擁有比人民更多的權(quán)力，但不允許政府享有不必要的特權(quán)及免除普通法。 [35]英國法學(xué)家沃 克也認(rèn)為，現(xiàn)代法治的精義在于，它不是強(qiáng)調(diào)政府要維