【正文】 。因此，會計制度明確要求企業(yè)在自行開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生當時確認為當期費用；而依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用，則應作為依法申請取得的無形資產(chǎn)的成本，并依此入賬。 比如，企業(yè)接受別人捐贈獲得某專利權(quán)，但捐贈方未提供有關(guān)其價值的憑據(jù)；在技術(shù)市場上，與該專利權(quán)相類似的專利權(quán)的價格為 100 萬元，按專業(yè)人士估計，該專利權(quán)的價值為 90 萬元。 通過債務重組取得無形資產(chǎn)的情況，通常產(chǎn)生于債務人以無形資產(chǎn)償債。在這個例子中， A 公司在接受 丙投入的非專利技術(shù)時，應按 100 萬元入賬。 比如，甲企業(yè)以其非現(xiàn)金資產(chǎn)換入一項無形資產(chǎn)，換出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值等于 20 萬元，支付的補價為 2 萬元，相關(guān)稅費為 1 萬元，則 換入無形資產(chǎn)應按23 萬元入賬。 采用公允價值相對比例來確定與其他資產(chǎn)一同購入的無形資產(chǎn)的成本，須 以該無形資產(chǎn)的相對價值是否較大為前提。比如，甲公司從乙公司購入一項無形資產(chǎn)，價款 200 萬元，一年后付清款項。企業(yè)自創(chuàng)商譽符合無形資產(chǎn)的定義，但自創(chuàng)商譽過程中發(fā)生 的支出卻難以計量，因而不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認。實務中，要確定無形資產(chǎn)創(chuàng)造的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)，需要實施職業(yè)判斷。 反之，如果沒有通過法定方式或合約方式認定企業(yè)所擁有的控制權(quán)， 則說明相關(guān)的項目不符合無形資產(chǎn)的定義。會計制度規(guī)定，無形資產(chǎn)在滿足 以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認：（ 1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（ 2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。判斷某項無形資產(chǎn)是否可以辨認對于該項無形資產(chǎn)的確認和計量非常重要。由于有助于形成商譽的個別因素不能單獨計價，因此商譽的價值只有把企業(yè)作為一個整體看待時才能按總額加以確定。 土地使用權(quán)，指國家準許某企業(yè)在一定期間內(nèi)對國有土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營的權(quán)利。非專利技 術(shù)具有經(jīng)濟性、機密性和動態(tài)性等特點。此外，無形資產(chǎn)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力還較多地受外界因素的影響，比如相關(guān)新技術(shù)更新?lián)Q代的速度、利用無形資產(chǎn)所生產(chǎn)產(chǎn)品的市場接受程度等。因此，僅僅以無實物形態(tài)將無形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)加以區(qū)分是不夠的。它沒有實物形態(tài)，卻有價值，能提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，或使企業(yè)獲取超額收益。美國正在對無形資產(chǎn)會計處理準則進行修訂，所公布的征求意見稿認為，無形資產(chǎn)是指無實物形態(tài)的非流動資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)），包括商譽。預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益是資產(chǎn)的重要特征。 《企業(yè)會計準則 ——無形資產(chǎn)》指 南 一、基本要求 （一）企業(yè)應正確地理解無形資產(chǎn)的概念 正確地理解無形資產(chǎn)的概念，對于做好無形資產(chǎn)的會計核算和信息披露是非常重要的。由此可以看出，當某項無形資產(chǎn)不能預期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，或帶來經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響時，企業(yè)應考慮對 該無形資產(chǎn)進行減值測試，計提無形資產(chǎn)減值準備。不難看出，我國的無形資產(chǎn)概念與國際會計準則和英國會計準則中的無形資產(chǎn)概念存在一定差別，表現(xiàn)在我國的無形資產(chǎn)概念包括商譽。不具有實物形態(tài)是無形資產(chǎn)區(qū)別于其他資產(chǎn)的特征之一。無形資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn)，主要是因為其能在超過企業(yè)的一個經(jīng)營周期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益。無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟利益方面存在較大不確定性，要求在對無形資產(chǎn)進行核算時持更為謹慎的態(tài)度。 商標是用來辨認特定的商品或勞務的標記。根據(jù)我國土地管理法的規(guī)定，我國土地實行公有制，任何單位和個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓。商譽可以是自創(chuàng)的，也可以是外購的。 一般來說，如果某項無形資產(chǎn)可以單獨對外出租、出售、交換，而不須同時處置在同一獲利活動中的其他資產(chǎn)，則說明該無形資產(chǎn)可以辨認。也就是說，某個項目要確認為無形資產(chǎn)，首先必須符合無形資產(chǎn)的定義，其次還要符合以上兩項條件。比如，某企業(yè)有一支熟練的員工隊伍，且能認定通過進一步的培訓將會使員工的技術(shù)更有長進。在實施這種判斷時， 需要考慮相關(guān)的因素。又比如，一些高新科技企業(yè)的科技人才，假定其與企業(yè)簽訂了服務合同，且合同規(guī)定其在一定期限內(nèi)不能為其他企業(yè)提供服務。在這種情況下，甲公司應按 200 萬元作為購入無形資產(chǎn)的成本，并以此金額入賬。如果相對價值較小，則無須單獨核算，可以計入其他資產(chǎn)的成本，視為其他資產(chǎn)的組成部分核算；反之，則需要單獨核算。 ②收到補價的，換入無形資產(chǎn)的入賬價值應按如下公式計算確定： 換入無形資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值－（補價／換出資產(chǎn)公允價值）換出資產(chǎn)賬面價值＋應支付的相關(guān)稅費 比如，甲企業(yè)以其非現(xiàn)金資產(chǎn)換入一項無形資產(chǎn)，換出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值等于 20 萬元，公允價值為 20 萬元，收到補價 2 萬元，相關(guān)稅費為 1 萬元，則換入無形資產(chǎn)的入賬價值按以下方法計算確定： 換入無形資產(chǎn)的入賬價值＝ 20－（ 2／ 20） 20＋ 1＝ 19(萬元）。 又比如， B 公司為一家上市公司，今年擬增發(fā)新股。根據(jù)債務重組準則的規(guī)定，債權(quán)人企業(yè)獲得的無形資產(chǎn)的成本，應按重組債權(quán)的賬面價值入賬；如發(fā)生相關(guān)稅費，應考慮相關(guān)稅費的影響。假定沒有發(fā)生相關(guān)稅費，則企業(yè)應將該專利權(quán)按 90萬元入賬。 比如，某企業(yè)自行開發(fā)成功一套計算機管理軟件，并依法申請了專利。 （四）無形資產(chǎn)攤銷 無形資產(chǎn)攤銷主要涉及無形資產(chǎn)成本、攤鋪開始月份、攤銷方法、攤銷年限、殘值等因素。支付一定的款項后，它可以有償擁有另一個時間段該公路的經(jīng)營權(quán)。 比如，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂協(xié)議使用乙企業(yè)的產(chǎn)品商標，協(xié)議期為 3 年；相關(guān)的法律對所涉及的產(chǎn)品商標有效年限沒有明確規(guī)定。也就是說，甲企業(yè)使用的該品牌，合同規(guī)定的受益年限為 4 年，法律規(guī)定的有效年限為 6 年（對甲企業(yè)來說只剩下6 年）。 會計制度規(guī)定，企業(yè)應定期對無形資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。按 20 1 年末的技術(shù)市場的行情，如果甲企業(yè)將該專利權(quán)予以出售，則在扣除發(fā)生的律師費和其他相關(guān)稅費后，可以獲得 5000 萬元。相應地，乙營養(yǎng)品生產(chǎn)商所擁有的專利技術(shù)也將升值。會計制度規(guī)定，企業(yè)出售無形資產(chǎn)時，應將所得價款與該無形資產(chǎn)的賬面價值之間的差額計入當期損益。同時，租金收入應按合同或協(xié)議規(guī)定計算確定。 會計制度發(fā)布以前，較多的企業(yè)是區(qū)分開發(fā)的房地產(chǎn) 屬于自用還是對外銷售來進行土地使用權(quán)會計核算。該專利權(quán)的攤余價值為 80 萬元。 假定不考慮所得稅及其他相關(guān)稅費的影響。正確地理解和把握這些概念是正確運用本準則的基本前提。從性質(zhì)上講，它只是根據(jù)資產(chǎn)的定義，對應收款項的賬面余額所作的調(diào)整。 在本準則中，各種可能性及其對應的概率如下： 結(jié)果的可能性 對應的概率區(qū)間 —————— ————————— 基本確定 大于 95％但小于 100％ 很可能 大于 50％但小于或等于 95％ 可能 大于 5％但小于或等于 50％ 極小可能 大于 0 但小于或等于 5％ (三 )企業(yè)應持續(xù)地對與或有負債和或有資產(chǎn)有關(guān)的因素進行評價 影響或有負債的因素是多方面的，而且這些因素處在不斷變化當中。 (四 )企業(yè)應正確地核算因或有事項而確認的負債 為正確地核算和披露因或有事項而確認的負 債，企業(yè)應設置 “預計負債 ”科目，并在該科目下分別不同性質(zhì)設置 “產(chǎn)品質(zhì)量保證 ”、 “未決訴訟 ”、 “債務擔保 ”等明細科目，進行明細核算。根據(jù)或有事項的定義，這種虧損性建造合同形成的或有支出屬于或有事項。未決訴訟雖是正在進行當中的訴訟，但它是企業(yè)因過去的經(jīng)濟行為起訴其他單位或被其他單位起訴引起的，是現(xiàn)存的一種狀況，不是將要存在的某種狀況。再比如有些未決訴訟，被起訴的一方是否 會敗訴，有時是難以確定的。又比如企業(yè)為其他單位提供債務擔保，如果被擔保單位不能在債務到期時償還債務，則企業(yè)需要履行償還債務的連帶責任。未決訴訟的最終結(jié)果如何，也不是企業(yè)能控制的。但是，甲公司為在 A國樹立良好的形象，自行向社會公告，宣稱將對生產(chǎn)經(jīng)營可能產(chǎn)生的環(huán)境污染進行治理。從這個意義上講，如果企業(yè)能夠回避義務，則不能相應地確認一項負債。所有權(quán)或控制權(quán)的存在，對于判斷某項目是否是企業(yè)的資產(chǎn)是至關(guān)重要的。 或有負債具有以下特征： (1)或有負債是過去的交易或事項形成的。比如， 200年 12 月 2 日，甲企業(yè)因故與乙企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟糾紛，并且被乙企業(yè)提起訴訟 。但是，承擔現(xiàn)時義務并不意味著經(jīng)濟利益將很可能因此而流出甲企業(yè)。直到 12 月 31日，事態(tài)還在發(fā)展中，賠償費用難以預計。 (2)或有資產(chǎn)的結(jié)果具有不確定性 或有資產(chǎn)是一種潛在資產(chǎn)，隨著經(jīng)濟情況的變化，其是否會形成企業(yè)真正的資產(chǎn)，須通過不完全由企業(yè)控制的未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能證實。 又如，甲公司與乙公司發(fā)生經(jīng)濟糾紛，調(diào)解無效。對于丙企業(yè)而言，由于擔保事項而承 擔了一項現(xiàn)時義務。 比如，甲企業(yè) (被告 )涉及一樁訴訟案。 (1)所需支出存在一個金額范圍 本準則規(guī)定，如果所需支出存在一個金額范圍，則最佳估計數(shù)應按該范圍的上、下限金 額的平均數(shù)確定。 比如，甲公司涉及一起訴訟。 比如， 20 2 年，乙企業(yè)銷售產(chǎn)品 3 萬件，銷售額為 億元。一是確認時間，二是確認金額。 (五 )關(guān) 于或有事項的披露 本準則第 8 條規(guī)定，因或有事項確認的負債應在資產(chǎn)負債表中單列項目反映，并在會計報表附往中作相應披露；而與所確認負債有關(guān)的費用或支出應在扣除確認的補償金額后，在利潤表中反映。在這種情況下，甲企業(yè)應在利潤表中反映損失7000 元。 (2)對或有負債應披露的內(nèi)容 關(guān)于或有負債應披露的內(nèi)容，本準則第 10 條作了如下規(guī)定： ①或有負債形成的原因； ②或有負債預計產(chǎn)生的財務影響 (如無法預計，應說明理由 )； ③獲得補償?shù)目赡苄浴? (2)對或有資產(chǎn)應披露的內(nèi)容 對或 有資產(chǎn)，通常只需披露或有資產(chǎn)的形成原因、預期對企業(yè)產(chǎn)生的財務影響等。開戶銀行到時不能獲得付款時，本公司負有代為付款的義務 ”。 B 公司具有還款能力，但因與 A 銀行之間存在其他經(jīng)濟糾紛，而未按時歸還 A 銀行的貸款。具體如下： “或有資產(chǎn)： 20 2 年 11 月 20 日， B 公司借本行款項到期未還，本金和利息共計 2144萬元，主要原因在于與本行存在其他經(jīng)濟糾紛。目前，有關(guān)訴訟正在審理 2 中。 20 2 年 12 月 25 日， A 銀行向法院提起 訴訟。它們分別是：被背書人 B 公司，票據(jù)金額為 500 萬元，到期日為 20 2 年 1 月10 日；被背書人 C 公司 ，票據(jù)金額為 1500 萬元，到期日為 20 2 年 3 月 2 日；被背書人 D 公司，票據(jù)金額 1500 萬元，到期日為 20 2 年 4 月 16 日。 三、舉例 一、票據(jù)貼現(xiàn)、背書轉(zhuǎn)讓 [例 1]A 公司因銷售商品取得一張金額為 20xx 萬元、到期日為 20 2 年 4月 3 日的商業(yè)承兌匯票。為此，本準則第 12 條規(guī)定，對涉及未決訴訟、仲裁的情況下，如果按本準則的要求披露全部或部分信息預期 會對企業(yè)造成重大不利影響，則企業(yè)無需披露這些信息。 (1)應披露的或有負債 或有負債無論作為潛在義務，還是現(xiàn)時義務，均不符合負債的確認條件，因而不予確認。需要說明的是，如果企業(yè)因多項或有事項確認了預計負債，在資產(chǎn) 負債表上一般只須通過 “預計負債 ’項目進行總括反映。 有兩點需要說明。根據(jù)以往的經(jīng)驗，如果出現(xiàn)較小的質(zhì)量問題，則須發(fā)生的修理費為銷售額的 1％；而如果出現(xiàn)較大的質(zhì)量問題，則須發(fā)生的修理費為銷售額的 2％。如果敗訴，將要賠償 100 萬元。根據(jù)企業(yè)的法律顧問判斷，最終的判決很可能對甲企業(yè)不利。這種情況下，可以認為甲企業(yè)因未決訴訟承擔的現(xiàn)時義務的金額能夠可靠地估計，從而應對未決訴訟確認一項負債。假定 20 1 年末，丁企業(yè)財務狀況良好。至 20 1 年 12 月 31 日，法院尚未判決，但法庭調(diào)查表明，乙公司的行為違反了國家的有關(guān)經(jīng)濟法規(guī)。如果終審判決結(jié)果是甲企業(yè)勝訴，那么或有資產(chǎn)便轉(zhuǎn)化為一項基本可以肯定收到的資產(chǎn)。 本準則第 3 條針或有資產(chǎn)定義為過去的交易或事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。也就是說，從 200年看，甲企業(yè)不是很可能被要求流出經(jīng)濟利益以履行該義務。由于案情復雜，相關(guān)的法律法規(guī)尚不健全，從 200年末看，訴訟的最后結(jié)果如何尚難確定。至 20 1 年 12 月 31 日，法院還沒有對訴訟案進行公開審理，乙企業(yè)是否敗訴尚難判斷。資產(chǎn)之所以成其為資產(chǎn)，就在于其能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。 資產(chǎn)具有以下基本特征： (1)資產(chǎn)是由過去的交易或事項形成并由 企業(yè)擁有或者控制的資源 資產(chǎn)是由過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，即是說，形成資產(chǎn)的交易或事項已經(jīng)發(fā)生。 負債具有以下基本特征： (1)負債是企業(yè)的現(xiàn)時義務 負債是企業(yè)的現(xiàn)時義務，即是說、負債作為企業(yè)的一種義務，是由企業(yè)過去的交易或事項形成的、現(xiàn)已承擔的義務。法定義務，通常是指企業(yè)在經(jīng)濟管理和經(jīng)濟協(xié)調(diào)中，依照經(jīng)濟法律、法規(guī)的規(guī)定必須履行的責任。如果被擔保單位經(jīng)營情況和財務狀況良好，且