【正文】 基礎(chǔ)上，對執(zhí)行內(nèi)部控制審計各個關(guān)鍵環(huán)節(jié)的要求進(jìn)行補(bǔ)充和細(xì)化，從業(yè)務(wù)約定書簽訂，到總體審計策略和具體審計計劃的制定，到審計工作實施，以及控制缺陷評價，形成審計意見到最終的審計報告出具都進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，對注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)具有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。又如，注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告發(fā)表否定意見，意味著財務(wù)報告的編制不符合適用的會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。注冊會計師在財務(wù)報告審計中，需要評價這些重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報；在內(nèi)部控制審計中，需要評價這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。第二，內(nèi)部控制測試范圍存在區(qū)別。而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格的評估，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷。目前，美國《薩班斯——奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財務(wù)報告審計報告的會計師事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計，將企業(yè)內(nèi)部控制審計定位在整合審計。要求和指導(dǎo)事務(wù)所根據(jù)自身實際抓緊研究整合審計策略，制定業(yè)務(wù)規(guī)程，建立和完善內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系；嚴(yán)格遵守《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密，不得同時為客戶提供內(nèi)部控制咨詢和評價服務(wù)；提示事務(wù)所充分認(rèn)識到內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時間安排的特殊性，盡早與客戶溝通，在期中即開展內(nèi)部控制審計，以給客戶整改內(nèi)部控制缺陷留下充足時間。例如，對于每季運行一次的控制，如果存在重大缺陷，被審計單位需要整改后再運行6個月，注冊會計師才能得出控制是否有效的審計結(jié)論。被審計單位的責(zé)任包括：（1）按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，建立健全和有效實施內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報；（2）對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價并編制內(nèi)部控制評價報告；（3）向注冊會計師提供必要的工作條件，包括允許注冊會計師 接觸與內(nèi)部控制審計相關(guān)的所有信息（如記錄、文件和其他事項）允許注冊會計師在獲取審計證據(jù)時不受限制地接觸其認(rèn)為必要的內(nèi) 部人員和其他相關(guān)人員等。注冊會計師應(yīng) 當(dāng)確定是否有必要對與這些實體或業(yè)務(wù)相關(guān)的控制實施測試。例如，項目組成員的選擇以及對項目組成員審計工作的分派，項目時間預(yù)算等。隨后，驗證其對被審 計單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險的了解，并選擇能足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認(rèn) 定的重大錯報風(fēng)險的控制進(jìn)行測試。當(dāng)這些控制運行有效時，注冊會計師可以減少對 其他控制的測試。（三）識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定 注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于財務(wù)報表層次識別重要賬戶、列報及其相關(guān) 認(rèn)定。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師在識別重要賬戶、列報及其相關(guān) 認(rèn)定時應(yīng)當(dāng)評價的風(fēng)險因素，與財務(wù)報表審計中考慮的因素相同。在執(zhí)行穿行測試時，針對重要處理程序發(fā)生的環(huán)節(jié)，注冊會計師 可以詢問被審計單位員工對規(guī)定程序及控制的了解程度。在確定是否測試某項控制時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項控制單獨 或連同其他控制，是否足以應(yīng)對評估的某項相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險，而 不論該項控制的分類和名稱如何。與控制相關(guān)的風(fēng)險包括一項控制可能無效的風(fēng)險，以及如果該控 制無效，可能導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險。某些控制可能存在反映控制有效性的文件記錄，而另外一些 控制，如管理理念和經(jīng)營風(fēng)格，可能沒有書面的運行證據(jù)。注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)旨在對基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效 性出具報告。因此，在接受或保 持內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時，注 冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早與被審計單位溝通這一情況，并合理安排控制測試的時間，留出提前量。在信息技術(shù)一般控制有效的前提 下，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，注冊會計師只要對自動化應(yīng)用控制的運行測 試一次，即可得出所測試自動化應(yīng)用控制是否運行有效的結(jié)論。例如，某項控制在執(zhí)行上晚于被審計單位政策要求的時間，但仍 在編制財務(wù)報表之前得以執(zhí)行，還是該項控制根本沒有得以執(zhí)行。對內(nèi)部控制審計而言，如果新控制實現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo)，且運行 了足夠長的時間，使注冊會計師能夠通過對該控制進(jìn)行測試評價其設(shè) 計和運行的有效性，則無需測試被取代的控制。同樣，無論他人的客觀程度如何，注冊會計師都不 應(yīng)利用專業(yè)勝任能力低的人員的工作。四、關(guān)于連續(xù)審計時的特殊考慮 在連續(xù)審計中，注冊會計師在確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍 時，應(yīng)當(dāng)考慮以前執(zhí)行內(nèi)部控制審計所了解的情況。例如，計算利息收入的自動化應(yīng) 用控制，其運行的有效性可能取決于使用的利率表的正確性。注冊會計師可以每年在期中不同的時間測試控制，并增加或減少 所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測試程序的組合。（1）對具有財務(wù)重大性的組成部分執(zhí)行的工作 對于具有財務(wù)重大性的組成部分，除非通過實施下列測試工作能夠獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)測 試該組成部分內(nèi)與重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng) 用系統(tǒng)或交易層面的內(nèi)部控制的有效性： ①對整個集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制（包括界 于組成部分和整個集團(tuán)之間層次的其他企業(yè)層面控制，下同）的測試； ②對除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、列報及其相關(guān) 認(rèn)定的內(nèi)部控制已實施的測試。重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并 糾正財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。評價控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯報時，注冊會計師無需將錯報發(fā)生 的概率量化為某特定的百分比或區(qū)間。在評價補(bǔ)償性控制是否 能夠彌補(bǔ)控制缺陷時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮補(bǔ)償性控制是否有足夠的精確度以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能發(fā)生的重大錯報。在對內(nèi)部控制的有效性形成意見后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價企業(yè)內(nèi) 部控制評價報告對相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的要素的列報是否完整和恰當(dāng)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層溝通其在審計過程中識別 的所有其他內(nèi)部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。（二）內(nèi)部控制存在重大缺陷時的處理 如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范 圍受到 限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計單位不將某些實體納 入內(nèi)部控制的評價范圍，注冊會計師可以不將這些實體納入內(nèi)部控制審計的范圍。只要認(rèn)為審計范圍受到限制將導(dǎo)致無法獲取發(fā)表審計意見所需 的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師不必執(zhí)行任何其他工作即可對 內(nèi)部控制出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對期后期間，詢問并檢查下列信息：（1）在期后期間出具的內(nèi)部審計報告或類似報告；（2）其他注冊會計師出具的涉及被審計單位內(nèi)部控制缺陷的報 告；（3）監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的涉及被審計單位內(nèi)部控制的報告；（4）注冊會計師在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)中獲取的、有關(guān)被審計單位內(nèi)部控制有效性的信息。如果被審計單位更正以前公布的財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng) 按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1332 號——期后事項》第四章第 三節(jié)的規(guī)定重新考慮以前發(fā)表的內(nèi)部控制審計意見的適當(dāng)性。在財務(wù)報表審計中，注冊會計師在評估控制風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)同時考慮內(nèi)部控制審計中實施的、所有針對控制設(shè)計和運行有效性測試的結(jié) 果。（一）項目質(zhì)量控制復(fù)核的時間 會計師事務(wù)所的政策和程序應(yīng)當(dāng)要求在出具內(nèi)部控制審計報告前完成項目質(zhì)量控制復(fù)核。注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列內(nèi)容形成審計工作記錄：（1）制定的內(nèi)部控制總體審計策略和具體審計計劃及重大修改 情況；（2）對企業(yè)層面控制的識別、了解和測試；（3）確定重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定的過程，包括對擬測試 組成部分的確定；（4）選擇擬測試控制的主要過程及結(jié)果；（5）測試控制設(shè)計和運行有效性的程序及結(jié)果；（6）利用他人工作的程度，以及對他人勝任能力和客觀性的評 估；（7）對識別的控制缺陷的評價；（8）可能導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告的其他審計發(fā)現(xiàn)；（9）形成的審計結(jié)論和意見；（10）其他重要事項。重要缺陷是內(nèi)部控制中存在的、其嚴(yán)重程度不如重大缺陷但足以引起負(fù)責(zé)監(jiān)督被審計單位財務(wù)報告的人員（如審計委員會或類似機(jī)構(gòu)）關(guān)注的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。如果多項控制缺陷影響財務(wù)報表的同一賬戶或列報，錯報發(fā)生的概率會增加。（三）表明可能存在重大缺陷的跡象如果注冊會計師確定發(fā)現(xiàn)的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合將導(dǎo)致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時，認(rèn)為自身無法合理保證按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)記錄交易，應(yīng)當(dāng)將這一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合視為存在重大缺陷的跡象。（二）獲取書面聲明注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取經(jīng)被審計單位簽署的書面聲明。在進(jìn)行溝通時，注冊會計師無需重復(fù)自身、內(nèi)部審計人員或被審計單位其他人員以前書面溝通過的控制缺陷。否定意見的內(nèi)部控制審計報告還應(yīng)當(dāng)包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對內(nèi)部控制的影響程度。這種情況不構(gòu)成審計范圍受到限制，但注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段或者在注冊會計師的責(zé)任段中，就這些實體未被納入評價范圍和內(nèi)部控制審計范圍這一情況，作出與被審計單位類似的恰當(dāng)陳述。如果企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中包含了重大缺陷，但注冊會計師認(rèn)為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反映，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中說明這一結(jié)論，并公允表達(dá)有關(guān)重大缺陷的必要信息。內(nèi)部控制審計不能保證注冊會計師能夠發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的所有控制缺陷。如果被審計單位拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。（四）被審計單位對存在缺陷的控制進(jìn)行整改如果被審計單位在基準(zhǔn)日前對存在缺陷的控制進(jìn)行了整改，整改后的控制需要運行足夠長的時間，才能使注冊會計師得出其是否有效的審計結(jié)論。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定，對同一重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定或內(nèi)部控制要素產(chǎn)生影響的各項控制缺陷，組合起來是否構(gòu)成重大缺陷。（二）評價控制缺陷的嚴(yán)重程度注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其識別的各項控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我會。同時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以使項目質(zhì)量控制復(fù) 核人員保持客觀性。在財務(wù)報表審計中，無論控制風(fēng)險或重大錯報風(fēng)險的評估水平如 何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露實 施實質(zhì)性程序。如果認(rèn)為其他信息含有對事實的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此 與管理層進(jìn)行討論。如果知悉對基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。在因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鵁o法表示意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就未能完成整個內(nèi)部控制審計工作的情況，以書面形式與管理層和治理層 溝通。注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)豁免是否 符合法律法規(guī)的規(guī)定，以及被審計單位針對該項豁免作出的陳述是否 恰當(dāng)。如果重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中，注冊會計師 應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中說明重大缺陷已經(jīng)識別、但沒有包含在企 業(yè)內(nèi)部控制評價報告中。雖然并不要求注冊會計師執(zhí)行足以識別所有控制缺陷的程序，但 是，注冊會計師應(yīng)當(dāng)溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。書面聲明的 內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：（1）被審計單位董事會認(rèn)可其對建立健全和有效實施內(nèi)部控制 負(fù)責(zé)；（2）被審計單位已對內(nèi)部 控制進(jìn)行了評價，并編制了內(nèi)部控制 評價報告；（3）被審計單位沒有利用注冊會計師在內(nèi)部控制審計和財務(wù)報 表審計中執(zhí)行的程序及其結(jié)果作為評價的基礎(chǔ)；（4）被審計單位根據(jù)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評價內(nèi)部控制有效性得出的 結(jié)論；（5）被審計單位已向注冊會計師披露識別出的所有內(nèi)部控制缺 陷，并單獨披露其中的重大缺陷和重要缺陷；（6）被審計單位已向注冊會計師披露導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯 報的所有舞弊，以及其他不會導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報，但涉及管 理層、治理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊；（7）注冊會計師在以前審計中識別出的且已與被審計單位 溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經(jīng)得到解決，以及哪些缺陷尚未得 到解決；（8）在基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生變化，或者是否存在對內(nèi) 部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素，包括被審計單位針對重大缺陷和重 要缺陷采取的所有糾正措施。下列跡象可能表明內(nèi)部控制 存在重大缺陷：（1）注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員的任何舞弊；（2）被審計單位重述以前公布的財務(wù)報表，以更正由于舞弊或 錯誤導(dǎo)致的重大錯報；（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而被審計單 位內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；（4）審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。在存在多項控制缺陷時，即使這些缺陷從單項看不重要，但組合起來也可能構(gòu)成重大缺陷。一般缺陷是內(nèi)部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控 制缺陷。3．對其他組成部分執(zhí)行的工作 對于重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶、列 報及其相關(guān)認(rèn)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)首先評價對整個集團(tuán)企業(yè)層面控制 和該組成部分企業(yè)層面控制的測試以及針對重要組成部分相同的賬 戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制已實施的測試能否提供充分、適當(dāng) 的審計證據(jù)。（二）確定對組成部分執(zhí)行的工作1．一般原則 在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用自上而下 的方法，合理運用職業(yè)判斷，確定對組成部分執(zhí)行的工作。當(dāng)上述因素表明風(fēng)險較低時，對所評價的控制可能比較適合使用 與基準(zhǔn)相比較的策略。在考慮本意見所列的風(fēng)險因素，以及連續(xù)審計中可獲取的進(jìn)一步 信息后，如果認(rèn)為與控制相關(guān)的風(fēng)險水平比以前有所下降，注冊 會計師在本審計中可以減少測試。他們的工作可能對注 冊會計師有用。（十四）利用他人的工作 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估是否利用他人（包括被審計單位的內(nèi)部審計 人員、內(nèi)部控制評價人員和其他人員以及在管理層或治理層指導(dǎo)下的 第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行 的工作。由于有效的內(nèi)部控制不能為實現(xiàn)控制目標(biāo)提供絕對保證，單項控 制并非一定要毫無偏差地運行，才被認(rèn)為有效。評價控制偏差的影響需要注冊會計師運用職業(yè)判斷，并受到控制 的性質(zhì)和所發(fā)現(xiàn)偏差數(shù)量的影響。此外，由于對企業(yè)層面控制的 評價結(jié)果將影響注冊會計師測試其他控制的性質(zhì)、時間安排和范圍，注冊會計師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對企業(yè)層面控制進(jìn)行測試。在將期中測試結(jié)果更新至基準(zhǔn)日時，注冊會計師應(yīng)當(dāng) 考慮下列因素以確定需要獲取的補(bǔ)充審計證據(jù)：（1）基準(zhǔn)日之前測試的特定控制，包括與控制相關(guān)的風(fēng)險、控 制的性質(zhì)和測試的結(jié)果；（2）期中獲取的有關(guān)審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性；（3）剩余期間