【正文】 項 206第三節(jié)形成審計意見 206第九章出具審計報告 214附 錄 222附錄一企業(yè)內(nèi)部控制審計指引 223附錄二企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見 231附錄三中國注冊會計師協(xié)會負責(zé)人就發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》答記者問 247學(xué)習(xí)貫徹企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范促進我國企業(yè)又好又快可持續(xù)發(fā)展——財政部副部長王軍在企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范發(fā)布會上的講話(2008年6月28日)各位領(lǐng)導(dǎo)、各位同事、各位朋友： 今天，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門聯(lián)合在這里隆重舉行企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范發(fā)布會。 第二，強化了一種內(nèi)控理念?；疽?guī)范的制定實施，既是促進企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和其他有關(guān)法規(guī)制度有效執(zhí)行的配套制度安排，同時也是推動企業(yè)內(nèi)部各項規(guī)章制度令行禁止的重要機制保障。與國際會計審計準(zhǔn)則等效的中國會計審計準(zhǔn)則平穩(wěn)實施后，隨著內(nèi)部控制規(guī)范的穩(wěn)步實施，要求我們加快推進會計、審計、內(nèi)控、監(jiān)管、評價、信息化之問的聯(lián)動研究，力爭創(chuàng)出中國特色，擴大國際影響，以利于中國更廣泛、更深入、更主動地參與國際規(guī)則制定，維護國家和民族利益。財政部將加強與證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會及國資委等部門的協(xié)調(diào)與配合，在吸收借鑒各方面有效做法和成功經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，加快整合現(xiàn)有內(nèi)控管理規(guī)定或指引，研究制定具體實施辦法，科學(xué)選擇部分企業(yè)和會計師事務(wù)所進行試運行測試，確?；疽?guī)范平穩(wěn)實施；要采取切實有效措施降低企業(yè)實施成本、提升內(nèi)控效能，在總結(jié)經(jīng)驗和優(yōu)化完善的基礎(chǔ)上，穩(wěn)步擴大實施范圍，逐步由上市公司擴大到所有大中型企業(yè)；上市公司和有關(guān)會計師事務(wù)所，要充分認識貫徹實施基本規(guī)范的重要性和緊迫性，引導(dǎo)和支持全體員工參加內(nèi)控教育培訓(xùn)，不斷優(yōu)化企業(yè)內(nèi)控環(huán)境，強化風(fēng)險防范意識，為實施基本規(guī)范作出積極努力?？傊寖?nèi)部控制這顆幼苗成長為替企業(yè)和單位遮風(fēng)擋雨的“參天大樹”、為金融安全和經(jīng)濟安全保駕護航的“守護神”。 第六，著力發(fā)揮體系聯(lián)動效應(yīng)，要在認真總結(jié)會計審計準(zhǔn)則有效實施經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，從內(nèi)控的視角進行研究分析，致力健全完善會計審計準(zhǔn)則及其實施機制；要切實整合監(jiān)管資源，創(chuàng)新監(jiān)管體制機制，不斷提升監(jiān)管效能；要進一步加強與金融和資本市場監(jiān)管的協(xié)調(diào)配合，確保會計審計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范不斷與時俱進，更好地促進金融和資本市場制度創(chuàng)新和良性發(fā)展；要適應(yīng)會計、審計、內(nèi)部控制、監(jiān)管、信息技術(shù)發(fā)展的新要求，調(diào)整改革會計考試制度，創(chuàng)新會計教育方式方法和會計人才評價機制；要加快會計信息技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)務(wù)規(guī)范制定推廣步伐，不斷促進會計審計準(zhǔn)則有效實施，不斷促進內(nèi)部控制手段優(yōu)化，不斷促進市場監(jiān)管措施持續(xù)完善，使會計、審計、內(nèi)部控制、會計教育與人才評價、信息化建設(shè)之間的聯(lián)動效應(yīng)最大限度地得以發(fā)揮，更好地為經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展服務(wù)。同時，每類指引又自成一體，構(gòu)成一個完善的子系統(tǒng)，且三個子系統(tǒng)之間環(huán)環(huán)相扣、有機銜接、相輔相成、互為依托，構(gòu)成完備的指引體系，連同《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》, 形成了具有統(tǒng)一性、公認性和權(quán)威性的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。在企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價方面引入注冊會計師強制審計制度，綜合考慮了本次國際金融危機給人們的警示，是企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引實施安排中的重要制度安排。企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及內(nèi)部控制配套指引的實施內(nèi)容、時間和步驟，是企業(yè)、會計師事務(wù)所等有關(guān)方面特別關(guān)注的問題。我們相信，這一積極而穩(wěn)妥的實施安排，必定會為企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的成功實施打下堅實和良好的基礎(chǔ)。在后金融危機時期，無論是前期遭受挫折需要盡快脫困的企業(yè)，還是蓄勢待發(fā)準(zhǔn)備化危為機、大展宏圖的企業(yè)，都必須清醒而敏銳地認識到經(jīng)濟形勢、產(chǎn)業(yè)政策、融資環(huán)境、市場競爭、資源供給、法律法規(guī)、文化傳統(tǒng)、社會信用、技術(shù)進步、環(huán)境狀況等各方面因素對企業(yè)發(fā)展提出的機遇和挑戰(zhàn)，全面分析預(yù)判風(fēng)險并采取科學(xué)有效的應(yīng)對之策。在后危機時期，企業(yè)將獲得更多更好的發(fā)展機會，但要讓機會變?yōu)楝F(xiàn)實，就必須時刻注重防范風(fēng)險，注重穩(wěn)中求進。這不僅帶動了我國國內(nèi)并購市場，而且還引領(lǐng)中國企業(yè)在境外并購市場大顯身手，在我國汽車行業(yè)異軍突起的吉利收購沃爾沃就是一個典型例子?；赝^去，“百年老店”巴林銀行由于交易員里森私自操控交易期指造成巨額虧損而轟然倒閉，我國20世紀(jì)90年代初發(fā)展國債期貨也因風(fēng)險控制不當(dāng)而出現(xiàn)重大風(fēng)險；審視當(dāng)前，日本豐田汽車召回案、美國高盛公司涉嫌欺詐案、印度軟件外包巨頭薩蒂揚電腦服務(wù)公司操縱賬戶虛夸利潤案，以及我國極少數(shù)基金公司出現(xiàn)的“老鼠倉”事件，都對強化風(fēng)險控制做了生動注解。在宣傳對象上，既要注重向企業(yè)會計、內(nèi)部審計和其他經(jīng)營管理人員以及注冊會計師的宣傳，更要注重向企業(yè)管理層以上人員的宣傳，還要注重向社會公眾和相關(guān)監(jiān)管人員的宣傳。培訓(xùn)方案要盡可能具體細致，并依培訓(xùn)對象不同而有所調(diào)整。四是，各具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所及其他大中型會計師事務(wù)所，既要看到實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范所帶來的業(yè)務(wù)增長，還應(yīng)意識到內(nèi)部控制審計對專業(yè)人員素質(zhì)、審計方法、審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、審計獨立性等提出的嚴(yán)格要求，更應(yīng)認識到審計責(zé)任之重大，全方面做好應(yīng)對準(zhǔn)備?！蔽覀円卫巫プ‘?dāng)今世界經(jīng)濟大變革的重要機遇期，順時而動，以發(fā)布內(nèi)部控制配套指引、實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系為新起點、新契機，創(chuàng)造出無愧于前人、無愧于時代的內(nèi)部控制建設(shè)新成就!打造中國內(nèi)部控制新品牌，譜寫內(nèi)部控制新篇章!(四) 今天，《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的隆重發(fā)布，為中國會計改革與發(fā)展事業(yè)又增添了濃墨重彩的一筆!財政部將繼續(xù)堅定不移地走會計服務(wù)經(jīng)濟社會發(fā)展的道路，全面推進各項會計事業(yè)。這次培訓(xùn)班是全面落實企業(yè)內(nèi)部控制審計制度，建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制實施機制，確保企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引貫徹落實到位的重大行動。實施內(nèi)部控制審計制度正是注冊會計師行業(yè)在新形勢下進一步服務(wù)國家建設(shè)的新任務(wù)。為防止歐美國家今天的問題在我國重演，就要取長補短，未雨綢繆，全面推進轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式、加強宏觀調(diào)控、完善包括企業(yè)內(nèi)部控制在內(nèi)的各項制度建設(shè)，全面提升我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展能力、抗風(fēng)險能力和競爭力。美國證券與交易委員會2009年關(guān)于實施《薩班斯一奧克利法案》404條款的調(diào)查研究表明，接受調(diào)查的公眾公司財務(wù)總裁認為，通過內(nèi)部控制審計，公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的質(zhì)量、審計委員會對內(nèi)部控制的信心、公司防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的能力等均得到提升。所以說，實施內(nèi)部控制審計制度是提高財務(wù)報表審計質(zhì)量的新支撐。這就要求注冊會計師順勢轉(zhuǎn)變，發(fā)揮好“診斷”和“增值”等功能，幫助企業(yè)實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。內(nèi)部控制是一個復(fù)雜的系統(tǒng)，其有效與否是諸多因素共同作用的結(jié)果。首先，內(nèi)部控制系統(tǒng)中的諸多要素，包括企業(yè)對內(nèi)部控制的重視程度、內(nèi)部誠信文化、組織和治理架構(gòu)、人力資源政策、執(zhí)行控制人員的專業(yè)勝任能力等等，注冊會計師在審計測試時需要創(chuàng)新審計方法，以有效提高所收集審計證據(jù)的說服力，克服得出的審計結(jié)論的主觀性等技術(shù)障礙。此外，隨著被審計單位信息技術(shù)運用的深度和廣度不斷加大，很多控制是由嵌人計算機程序自動運行的。 二是會計師事務(wù)所要積極參加培訓(xùn)，認真學(xué)習(xí)相關(guān)制度和文件精神。推進建立包括內(nèi)部治理、行政管理、業(yè)務(wù)制度等在內(nèi)的現(xiàn)代事務(wù)所管理制度，是“制度建設(shè)年”的三大核心任務(wù)之一。希望證監(jiān)會進一步引導(dǎo)上市公司重視并積極配合事務(wù)所工作，形成企業(yè)的財務(wù)會計人員與注冊會計師的良性互動，企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)與內(nèi)部控制審計制度的聯(lián)動。合理地計劃內(nèi)部控制審計工作，有助于注冊會計師關(guān)注重點審計領(lǐng)域、及時發(fā)現(xiàn)和解決潛在問題、恰當(dāng)?shù)亟M織和管理審計工作。如果內(nèi)部控制審計的前提條件未得到滿足，注冊會計師通常不應(yīng)承接擬議的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)。四、項目組的建立 在進行初步業(yè)務(wù)活動時，項目合伙人需要統(tǒng)籌考慮審計工作，挑選相關(guān)領(lǐng)域的人員組成項目組，同時組織對項目組成員進行培訓(xùn)，以合理安排內(nèi)部控制審計工作。在財務(wù)報表審計中，由于對應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的判斷較為主觀，審計風(fēng)險較高，通常注冊會計師不擬依賴被審計單位在這一領(lǐng)域的控制，而在審計計劃階段決定直接通過實質(zhì)性方案應(yīng)對這一重大錯報風(fēng)險。例如，注冊會計師應(yīng)考慮：(1)被審計單位的競爭環(huán)境，如市場容量、市場份額、競爭優(yōu)勢、季節(jié)性因素等；(2)被審計單位與客戶及供應(yīng)商的關(guān)系，如信用條件、銷售渠道、是否為關(guān)聯(lián)方等；(3)技術(shù)的發(fā)展，如與企業(yè)產(chǎn)品、能源供應(yīng)及成本有關(guān)的技術(shù)發(fā)展。例如，針對企業(yè)新增業(yè)務(wù)的重大業(yè)務(wù)流程，注冊會計師應(yīng)當(dāng)安排有經(jīng)驗的審計人員了解該業(yè)務(wù)流程，并在審計工作的前期識別該流程相關(guān)控制，以便盡早與企業(yè)溝通該流程中的相關(guān)控制是否可能存在的設(shè)計方面的重大缺陷。注冊會計師應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)注內(nèi)部控制審計的高風(fēng)險領(lǐng)域，而沒有必要測試那些即使有缺陷、也不可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的控制。內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險越高，注冊會計師所需要獲取的審計證據(jù)的客觀性、可靠性越強。內(nèi)部控制存在重大缺陷的風(fēng)險又可以進一步細分為控制無效的風(fēng)險和無效導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)注高風(fēng)險領(lǐng)域，而沒有必要測試那些即使有缺陷、也不可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的控制。 最后，當(dāng)被審計單位具有多個組成部分時，風(fēng)險評估結(jié)果還是確定測試范圍的依據(jù)。內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，說到底，是指財務(wù)報告內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險，包括舞弊引起的重大錯報風(fēng)險。 在整合審計中，風(fēng)險評估部分工作底稿可以共享。在小型被審計單位，為應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制可能與較大或較復(fù)雜的被審計單位不同。一、對專業(yè)勝任能力和客觀性的考慮 (一)專業(yè)勝任能力和客觀性對可利用他人工作程度的影響 注冊會計師依賴他人工作的程度，取決于執(zhí)行工作人員的專業(yè)勝任能力和客觀性。相反，如果執(zhí)行測試的人員不對控制的執(zhí)行或測試信息的完整性和準(zhǔn)確性負責(zé)，則注冊會計師可以考慮利用其工作。 (2)無論人員的專業(yè)勝任能力如何，注冊會計師都不應(yīng)當(dāng)利用客觀程度較低的人員的工作；同樣，無論人員的客觀程度如何，注冊會計師都不應(yīng)當(dāng)利用專業(yè)勝任能力較低的人員的工作。在計劃審計工作階段，注冊會計師需要對內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力進行初步評估，評估時可以考慮下列因素： (1)被審計單位雇傭、晉升以及選派內(nèi)部審計人員的標(biāo)準(zhǔn)和程序； (2)內(nèi)部審計人員的職業(yè)資格(包括專業(yè)證書)、．教育水平和與其職責(zé)相關(guān)的專業(yè)經(jīng)驗； (3)內(nèi)部審計人員接受培訓(xùn)的深度和廣度，包括參加正式課程和研討會的頻率、在職培訓(xùn)的性質(zhì)和相關(guān)工作領(lǐng)域的實踐經(jīng)驗； (4)是否存在衡量內(nèi)部審計人員工作表現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)，被審計單位對內(nèi)部審計人員工作表現(xiàn)的考核評價； (5)內(nèi)部審計的計劃及程序，包括內(nèi)部審計人員對重要事項的關(guān)注、對以前年度審計結(jié)果的考慮以及在內(nèi)部審計人員的檢查下被審計單位經(jīng)營和發(fā)展情況； (6)被審計單位對內(nèi)部審計進行監(jiān)督的人員對內(nèi)部審計人員的監(jiān)督和檢查的程度和適當(dāng)性，包括監(jiān)督人員對審計計劃和程序、工作進度監(jiān)控以及內(nèi)部審計工作結(jié)果和報告審閱的參與程度； (7)內(nèi)部審計人員工作底稿的完整性和質(zhì)量，包括支持工作結(jié)論的文檔的完整性及質(zhì)量，以及是否出具工作報告或整改建議。注冊會計師可以考慮更多地利用這些人員的相關(guān)工作。第五節(jié)利用他人的工作 作為控制監(jiān)督要素的組成部分，被審計單位需要對內(nèi)部控制有效性進行日常監(jiān)督和專項監(jiān)督。第四節(jié)應(yīng)對舞弊風(fēng)險 《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第十三條規(guī)定，注冊會計師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制時，應(yīng)當(dāng)評價內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對舞弊風(fēng)險?？梢哉f，兩者對風(fēng)險的評估方法和結(jié)果應(yīng)當(dāng)相同。對風(fēng)險較低的組成部分，注冊會計師可以首先評價、測試企業(yè)層面控制能否提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險，確定擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險越高，給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注就越多。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)對信息系統(tǒng)的依賴程度，確定信息系統(tǒng)對重大錯報風(fēng)險及審計策略的影響。風(fēng)險評估結(jié)果的變化將體現(xiàn)在具體審計步驟及關(guān)注點的變化中。如果以前年度發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷未得到有效整改，則注冊會計師需要評價這些缺陷對當(dāng)期的內(nèi)部控制審計意見的影響。注冊會計師了解企業(yè)的這些情況，以便評價企業(yè)是否存在重大的、可能引起財務(wù)報表重大錯報的非常規(guī)業(yè)務(wù)和關(guān)聯(lián)方交易，是否構(gòu)成財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，以及相關(guān)的內(nèi)部控制是否可能存在重大缺陷。如果被審計單位對于應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備沒有制定標(biāo)準(zhǔn)的計提和批準(zhǔn)流程，也沒有定期與銷售部門一起討論應(yīng)收賬款的催款情況，而是在財務(wù)報表結(jié)賬的時候完全由財務(wù)負責(zé)人主觀判斷且沒有相應(yīng)支持性文件，在此情況下，被審計單位很可能存在應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的內(nèi)部控制重大缺陷而影響被審計單位財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的整體結(jié)論。 此外，注冊會計師需要對開展審計工作中需要、但當(dāng)前項目組成員不具備的技能作出評估，并針對此情況制定計劃以獲取相關(guān)資源。 被審計單位應(yīng)當(dāng)認可并理解的責(zé)任包括： (1)按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)計、執(zhí)行和維護有效的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報； (2)按照適用的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部控制進行評價并編制內(nèi)部控制評價報告； (3)向注冊會計師提供必要的工作條件，包括允許注冊會計師接觸與內(nèi)部控制的設(shè)計、執(zhí)行和維護相關(guān)的所有信息(如運行記錄、授權(quán)文件等)，向注冊會計師提供內(nèi)部控制審計所需要的其他信息，允許注冊會計師在獲取審計證據(jù)時不受限制地接觸其認為必要的人員。在計劃內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師需要開展初步業(yè)務(wù)活動、制定總體審計策略和具體審計計劃。在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作中，將有重點地開展對從事內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)會計師事務(wù)所的監(jiān)管，有針對性地加大檢查力度，督促其嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)要求，自覺規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。要根據(jù)自身實際抓緊研究整合審計策略，及時更新審計技能，學(xué)會運用穿過內(nèi)部控制進行審計的綜合性方案，調(diào)整業(yè)務(wù)規(guī)程。在前期準(zhǔn)備工作中曾多次開會研究課程設(shè)置和內(nèi)容要點，我見證和參與了這個過程，深深感受到財政部、證監(jiān)會等部委領(lǐng)導(dǎo)的重視與支持。因此，需要加緊培養(yǎng)和引入復(fù)合型人才。 四是各方價值取向的博弈性挑戰(zhàn)。 二是工作基礎(chǔ)的薄弱性挑戰(zhàn)。二、充分認識實施內(nèi)部控制審計制度的挑戰(zhàn)