【正文】 益，所得稅稅率為25%。因此，在計算稀釋每股收益時，這一因素一般作為一項條增因素對歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤進(jìn)行調(diào)整，最常見的例子為可轉(zhuǎn)換公司債券的利息。稀釋性潛在普通股，是指假設(shè)當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股會減少每股收益的潛在普通股。合并前A公司發(fā)行在外的普通股為32 000萬股，假定除企業(yè)合并過程中定向增發(fā)股票外股數(shù)未發(fā)生其他變動。從最終控制方角度看，視同合并后形成的以合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)的報告主體在以前期間就一直存在，合并后以合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)的報告主體的留存收益包括參與合并各方在合并前實現(xiàn)凈利潤的累積金額。一般情況下，應(yīng)收或?qū)嵤諏r之日即為股票發(fā)行日，例如企業(yè)發(fā)行新股；但在一些特定發(fā)行情況下，如定向增發(fā)，兩個日期可能并不一致，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以應(yīng)收對價之日為準(zhǔn)。與合并財務(wù)報表一同提供的母公司財務(wù)報表中企業(yè)自行選擇列報每股收益的，以母公司個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)計算的每股收益，分子應(yīng)當(dāng)是歸屬于母公司全部普通股股東的當(dāng)期凈利潤。普通股或潛在普通股已公開交易的企業(yè)，以及正處在公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)計算每股收益指標(biāo)，并在招股說明書、年度財務(wù)報告、中期財務(wù)報告等公開披露信息中予以列報。每股收益第一節(jié) 每股收益概述 每股收益是指普通股股東每持有一股所能享有的企業(yè)凈利潤或需承擔(dān)的企業(yè)凈虧損。每股收益的計算以及相關(guān)信息的列報應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循每股收益準(zhǔn)則的規(guī)定。二、分母的確定 計算基本每股收益時，分母為當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)，即期初發(fā)行在外普通股股數(shù)根據(jù)當(dāng)期新發(fā)行或回購的普通股股數(shù)與相應(yīng)時間權(quán)數(shù)的乘積進(jìn)行調(diào)整后的股數(shù)。例如，企業(yè)購買一項資產(chǎn)，并以未來將發(fā)行的一定普通股股份作為支付對價，那么這部分普通股股數(shù)應(yīng)當(dāng)自資產(chǎn)確認(rèn)之日起計入發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)。因此，與分子凈利潤口徑相一致，同一控制下企業(yè)合并中作為對價發(fā)行的普通股，也應(yīng)當(dāng)視同列報最早期間期初就已發(fā)行在外，計入各列報期間普通股的加權(quán)平均數(shù)。207年度A公司比利潤表中基本每股收益的計算如下：207年度基本每股收益=8 400/（32 000+8 000）=206年度基本每股收益=（6 400+800）/（32 000+8 000）=第三節(jié) 稀釋每股收益 存在稀釋性潛在普通股的復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)的公司，除了應(yīng)當(dāng)按照上述第二節(jié)要求計算和列報基本每股收益，還應(yīng)當(dāng)同時根據(jù)稀釋性潛在普通股的影響計算和列報稀釋每股收益。對于虧損企業(yè)而言，稀釋性潛在普通股假設(shè)當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股會，將會增加每股虧損金額。（2）稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換時將產(chǎn)生的收益或費(fèi)用。假設(shè)不考慮可轉(zhuǎn)換公司債券在負(fù)債和權(quán)益成分的分拆，且債券票面利率等于實際利率。二、可轉(zhuǎn)換公司債券 可轉(zhuǎn)換公司債券是指發(fā)行公司依法發(fā)行、在一定期間內(nèi)依據(jù)約定的條件可以轉(zhuǎn)換成股份的公司債券。 【例35—4】某上市公司207年歸屬于普通股股東的凈利潤為25500萬元，期初發(fā)行在外普通股股數(shù)10000萬股，年內(nèi)普通股股數(shù)未發(fā)生變化。股份期權(quán)是指公司授予持有人在未來一定期限內(nèi)以預(yù)先確定的價格和條件購買本公司一定數(shù)量股份的權(quán)利，股份期權(quán)持有人對于其享有的股份期權(quán)，可以在規(guī)定的期間內(nèi)以預(yù)先確定的價格和條件購買公司一定數(shù)量的股份，也可以放棄該種權(quán)利。普通股平均市場價格的計算，理論上應(yīng)當(dāng)包括該普通股每次交易的價格，但實務(wù)操作中通常對每周或每月具有代表性的股票交易價格進(jìn)行簡單算術(shù)平均即可。計算稀釋每股收益時，與前面認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)的計算思路恰好相反，具體步驟為：（一）假設(shè)企業(yè)于期初按照當(dāng)期普通股平均市場價格發(fā)行普通股，以募集足夠的資金來履行回購合同；合同日晚于期初的，則假設(shè)企業(yè)于合同日按照自合同日至期末的普通股平均市場價格發(fā)行足量的普通股。5—240＝24(萬股) 稀釋每股收益＝400/(1000＋2410/12)＝(元) 五、多項潛在普通股 企業(yè)對外發(fā)行不同潛在普通股的，單獨考察其中某潛在普通股可能具有稀釋作用，但如果和其他潛在普通股一并考察時可能變?yōu)榉聪♂屪饔?。通常情況下，股份期權(quán)和認(rèn)股權(quán)證排在前面計算，因為其假設(shè)行權(quán)一般不影響凈利潤。(五)按照潛在普通股稀釋程度從大到小的順序，將各稀釋性潛在普通股分別計入稀釋每股收益中。假設(shè)不考慮可轉(zhuǎn)換公司債券在負(fù)債和權(quán)益成份的分拆，且債券票面利率等于實際利率。假設(shè)除股利外，母子公司之間沒有其他需抵銷的內(nèi)部交易；甲公司取得對乙公司投資時， 乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值一致。因此，計算基本每股收益時，應(yīng)當(dāng)考慮配股中的送股因素，將這部分無對價的送股(不是全部配發(fā)的普通股)視同列報最早期間期初就已發(fā)行在外，并據(jù)以調(diào)整各列報期間發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)，計算各列報期間的每股收益。207年度比較利潤表中基本每股收益的計算如下： 每股理論除權(quán)價格＝(114000＋5800)247。存在稀釋性潛在普通股的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨列示基本每股收益和稀釋每股收益。新準(zhǔn)則要求考慮可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證、期權(quán)等潛在普通股對每股收益的影響，并計算稀釋每股收益。(三)由表外披露改為表內(nèi)列示 原規(guī)定要求每股收益在表外披露，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在利潤表中應(yīng)當(dāng)單獨列示基本每股收益和稀釋每股收益金額，同時在附注中披露有關(guān)每股收益計算的進(jìn)一步詳細(xì)信息。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與每股收益有關(guān)的下列信息：(1)基本每股收益和稀釋每股收益分子、分母的計算過程。10＝ 因配股重新計算的206年度基本每股收益＝247。每股理論除權(quán)價格＝(行權(quán)前發(fā)行在外普通股的公允價值總額＋配股收到的款項)247。8＝300(萬股) 稀釋每股收益＝21600/(9000＋300)＝(元)(2)合并每股收益①歸屬于母公司普通股股東的母公司凈利潤＝48000(萬元) 包括在合并基本每股收益計算中的子公司凈利潤部分＝900080％＝17280(萬元) 基本每股收益＝(48000+17280)/40000＝(元)②子公司凈利潤中歸屬于普通股且由母公司享有的部分＝900080%＝16704(萬元) 子公司凈利潤中歸屬于認(rèn)股權(quán)證且由母公司享有的部分＝30012/600＝(萬元) 稀釋每股收益＝(48000＋16704＋)/40000＝(元)第四節(jié) 每股收益的列報一、重新計算(一