【正文】 基本的要求，應(yīng)當(dāng)首先得到證實(shí)；然后是總體合理性，這是為以后采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序證實(shí)相應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)提供有利的依據(jù)；以后就是按順序證實(shí)真實(shí)性、完整性、所有權(quán)、估價(jià)、截止、分類、披露，審計(jì)程序也是圍繞這些審計(jì)目標(biāo)展開的。17 / 17第 十 章　銷售與收款循環(huán)審計(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)的學(xué)習(xí)方法　　教材的第十章至第十四章（第14章6節(jié)除外）屬財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)的部分內(nèi)容。所以一般報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序是有規(guī)律的。 　　批準(zhǔn)賒銷信用?！　“ň幹瀑~單和向顧客寄送事先連續(xù)編號(hào)的銷售發(fā)票。（10－14章的要求一樣）　?。ㄒ唬┻m當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離 　　適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離有助于防止各種有意的或無意的錯(cuò)誤?！　。ㄈ┏浞值膽{證和記錄 　　只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實(shí)現(xiàn)其他各項(xiàng)控制目標(biāo)。 　　（六）內(nèi)部核查程序 　　由內(nèi)部審計(jì)入員或其他獨(dú)立人員核查銷貨業(yè)務(wù)的處理和記錄，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所不可缺少的一項(xiàng)控制措施?！　⊥ㄟ^復(fù)核企業(yè)為防止重復(fù)編號(hào)而設(shè)置的有序號(hào)的銷貨交易記錄清單加以確定。通常的做法是： 　?。?）以主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會(huì)計(jì)分錄為起點(diǎn)，將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷售發(fā)票存根進(jìn)行比較核對(duì)?！　　纠孔?cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施產(chǎn)品銷售收入的截止測(cè)試，主要目的是發(fā)現(xiàn)（?。?998年試題） 　　A、年底應(yīng)收賬款余額的正確性　　B、當(dāng)年度未入賬銷貨　　C、超額的銷貨折扣　　D、未核準(zhǔn)的銷貨退回　　【答案】B　?。╀N貨業(yè)務(wù)已正確地記入明細(xì)賬并準(zhǔn)確地匯總（機(jī)械準(zhǔn)確性測(cè)試） 　　通常都要采用加總主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬數(shù)，并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至其它總賬或明細(xì)賬等的測(cè)試方法，以檢查在銷貨過程中是否存在有意或無意的錯(cuò)報(bào)問題。銷售部門應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)應(yīng)收賬款的催收，財(cái)會(huì)部門應(yīng)當(dāng)督促銷售部門加緊催收?！　。ㄆ睋?jù)管理制度）單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。（真實(shí)性、完整性、估價(jià)等）　　不同的銷售方式或結(jié)算方式，銷售收入實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志：銷售或結(jié)算方式收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)志交款提貨（現(xiàn)銷）開出發(fā)票、提貨單預(yù)收貨款商品發(fā)出托收承付商品發(fā)出，辦妥收款手續(xù)委托代銷商品已銷售并收到代銷清單分期收款合同約定日期與金額長(zhǎng)期工程完工百分比委托外銷收到代辦運(yùn)單和銀行交款憑證轉(zhuǎn)讓土地、商品房辦理移交、提交發(fā)票結(jié)算賬單　　不同的銷售方式的會(huì)計(jì)核算舉例：　　預(yù)收貨款：　?、兕A(yù)收時(shí)：　　借：銀行存款　　5　　　　貨：預(yù)收賬款　　5　?、阡N售時(shí)：　　錯(cuò)：預(yù)收賬款　　 5　　借：應(yīng)收賬款　　10　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　15　　代銷商品（視同買斷）：　　A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件，協(xié)議價(jià)為200元／件，該商品成本120元／件，增值稅稅率17%。假如 A企業(yè)為增值稅一般納稅人?！　?．選擇運(yùn)用分析性復(fù)核審計(jì)方法，作比較分析并查明異?，F(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因（總體合理性）： 　?。?）將本期與上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格的變動(dòng)是否正常，并分析異常變動(dòng)的原因；　?。?）比較本期各月主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營(yíng)規(guī)律，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因；　?。?）計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期各類產(chǎn)品毛利率的變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動(dòng)和異常情況的原因；　　（4）計(jì)算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。 　　圍繞上述三個(gè)重要日期，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮選擇三條審計(jì)路線實(shí)施營(yíng)業(yè)收入的截止期測(cè)試，這三條路線可用下表來表示：審計(jì)路線目的測(cè)試程序以賬簿記錄為起點(diǎn)（真實(shí)性測(cè)試）防止高估營(yíng)業(yè)收入從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄直至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。　?。╨）5月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，應(yīng)按總售價(jià)作收入：　　借：應(yīng)收賬款B企業(yè)　23400　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　20000　　　　　　應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　3400　　（2）如5月9日買方付清貨款，則按售價(jià)20000元的2%享受400元（200002%）的現(xiàn)金折扣，實(shí)際付款23000元（23400－400）。 例：甲公司因融資需要，于2001年7月1日將其生產(chǎn)的一批商品銷售給乙公司，銷售價(jià)格為500萬元（不含增值稅額），商品銷售成本為420萬元?！　?2．調(diào)查集團(tuán)內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價(jià)格、數(shù)量和金額；并追查在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)是否已予以抵銷。如有此情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)做記錄或建議被審計(jì)單位作適當(dāng)調(diào)整。通過函證，可以有力地證明債務(wù)人的存在和被審計(jì)單位記錄的可靠性。　?。?）函證方式的選擇。　　函證方式有肯定式和否定式兩種。　　發(fā)函的最佳時(shí)間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時(shí)間，并同時(shí)考慮對(duì)方復(fù)函的時(shí)間，盡可能做到在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作結(jié)束前取得函證的全部資料。　　產(chǎn)生差異的原因可能是（1）購銷雙方登記入賬的時(shí)間不同；（2）其中一方或雙方記賬錯(cuò)誤，（3）也可能是其中有弄虛作假或舞弊行為。 　　（2）如果函證結(jié)果表明沒有審計(jì)差異，且函證樣本的設(shè)計(jì)和對(duì)樣本的審計(jì)是適當(dāng)?shù)?，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以合理地推論：全部應(yīng)收賬款總體是正確的。即函證不能證實(shí)其可回收性。 　　6．進(jìn)行分析性復(fù)核。如果被審計(jì)單位是上市公司，其會(huì)計(jì)報(bào)表附注通常應(yīng)披露持有其5%（含5%）以上股份的股東單位賬款情況。 　　四、其他應(yīng)交款的主要實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序 　　獲取或編制其他應(yīng)交款明細(xì)表；了解被審計(jì)單位應(yīng)交款的種類、計(jì)算基礎(chǔ)與稅費(fèi)率，注意其前后期是否一致；結(jié)合主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加和其他業(yè)務(wù)支出等項(xiàng)目，檢查教育費(fèi)附加等的計(jì)算是否正確，是否按規(guī)定進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理；抽查上交款項(xiàng)是否與銀行付款通知、稅務(wù)機(jī)關(guān)繳款單或收款單位收據(jù)相符，確定相關(guān)的會(huì)計(jì)處理是否正確；檢查定其他應(yīng)交款在資產(chǎn)負(fù)債表上的披露是否恰當(dāng)。 　　7．確定壞賬準(zhǔn)備是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露 　　尤其是對(duì)上市公司，除按會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)披露壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法等外，還應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中分項(xiàng)披露如下事項(xiàng)： 　?。?）本期全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例較大的（計(jì)提比例超過40%及以上的，下同），應(yīng)說明計(jì)提的比例以及理由； 　?。?）以前期間已全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例較大的，但在本期又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應(yīng)說明其原因，原估計(jì)計(jì)提比例的理由，以及原估計(jì)計(jì)提比例的合理性； 　　（3）對(duì)某些金額較大的應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)提或計(jì)提壞賬比例較低（一般為5%或低于5%）的理由； 　?。?）本期實(shí)際沖銷的應(yīng)收款項(xiàng)及其理由，其中，實(shí)際沖銷的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)單獨(dú)披露。 　　應(yīng)付帳款的函證－－檢查決算日后應(yīng)付帳款明細(xì)帳及現(xiàn)金和銀行存款日記帳，核實(shí)是否已支付，同時(shí)檢查該筆業(yè)務(wù)的憑證資料，核實(shí)交易的真實(shí)性。為取得對(duì)應(yīng)收賬款累計(jì)差錯(cuò)更加準(zhǔn)確的估計(jì)，也可以進(jìn)一步擴(kuò)大函證范圍。 　　（2）詢證函發(fā)出時(shí)，被審計(jì)單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。　　否定式函證，也稱消極式函證，就是向債務(wù)人發(fā)出的詢證函，要求他在所函證的欠款金額不符時(shí)，才要求債務(wù)人復(fù)函。 　　【例】注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定應(yīng)收賬款函證數(shù)量的大小、范圍時(shí)，應(yīng)考慮的主要因素有 （ 　?。?（1997年考題）　　A．應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性 　　B．被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱 　　C．以前年度的函證結(jié)果 　　D．函證方式的選擇 　　【答案】ABCD 　　【解析】命題直接來源于教材?！　『C數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有： 　?。?）應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。（2004年新增內(nèi)容）　　9．審查外幣應(yīng)收賬款的折算（估價(jià)）　　10．分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額（分類）　　應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額一般在借方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款貸方余額，就應(yīng)查明原因，必要時(shí)建議作重分類調(diào)整。（表達(dá)與披露）　　14．檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入在利潤(rùn)表上的披露是否恰當(dāng)。乙公司根據(jù)協(xié)議于2001年7月 1 日支付了購貨款，甲公司于2002年6月30日以550萬元的價(jià)格購回了該