【正文】 致行政行為被撤銷的不利后果。而減輕甚至消除這種對抗情緒的方式不是通過強壓甚至暴力使當事人屈從，有效途徑之一就是向當事人充分說明其違法行為的存在及其危害性，以及對其作出處理的必要性，作出行政行為 的事實依據和證據、法律依據以及裁量的合理性因素。 第三，適用同一法律規(guī)范的每一個案件事實、情節(jié)都 有其特殊性，幾乎不存在同一性，稅務機關就應當論證、闡述并同時告知當事人為什么該案件能夠適用該法律規(guī)范的理由。因此，按照《行政強制法》與按照《稅收征收管理法》加處 (收 )滯納金期限與數額存在較大差異。 其次，稅法的復雜與獨特導致稅法與其他法律之間、不同稅法文件之間的規(guī)定有時存在不一致甚至矛盾和沖突的情形。從學 科的角度來說，稅法的復雜性主要表現(xiàn)為稅法是一個綜合性十分強的學科，是稅收、會計、各部門法、計算機等學科的理論和相關知識的集成體。如果相關程序法對行政行為說明理由制度有明確規(guī)定，要求行政機關在對行政相對人作出不利行政行為 時應當主動說明理由而行政機關沒有依據相關規(guī)定對行政相對人說明理由，有的國家的判例則判定該行政行為無效，有的國家的法律則規(guī)定在行政相對人申請行政復議或者提起行政訴訟之前必須補充說明，否則該行政行為將被判定無效。稅收是稅務機關、納稅人以及全社會共同的事業(yè)。為了人們的公共利益和公共秩序，需要公共管理機關行使公權力。而筆者主要的考慮是在稅務行政復議環(huán)節(jié)，需要說理的文書并不多，主要涉及《稅務行政復議決定書》。既包括程序性說理式稅收執(zhí)法文書，也包括實體性說理式稅收執(zhí)法文 書。雖然在此之前，這一制度的精神在稅收執(zhí)法實踐中也有一定程度的體現(xiàn)，但這只是一種潛意識的運用，而有意識地推行這一制度，尤其推行使用說理式稅收執(zhí)法文書，卻是最近一兩年的事。 而推進依法行政對行政執(zhí)法產生怎樣的影響，又是每一個行政機關及其行政執(zhí)法人員必須思考和面對的問題。我國對法治國家的追求步伐也在步步推進。一個對當事人作出的不利的又不說明理由的行政行為，其內容可能是合法的，但形式卻是專橫的，不可接受的。 在稅收執(zhí)法實踐中，不論是稅收征管環(huán)節(jié)、稅務稽查環(huán)節(jié)，還是稅務行政復議的環(huán)節(jié)，都有可能對當事人作出不利行政行為。尤其文書范例，但愿能夠起到照葫蘆畫瓢的效果。因此，在分析說理式稅收執(zhí)法文書之前，有必要對行政行為說明理由制度及其在稅收執(zhí)法實踐中的運用略作分析。推行行政行為說明理由制度有助于消除這樣的誤解，這樣的不信賴。即行政行為作出機關在作出某一行政行為時應當把內藏于心中對事實如何認定、如何適用法律以及如何裁量等所有想法都展現(xiàn)給行政相對人，公之于眾。因此，在稅收執(zhí)法實踐中推行和實施行政行為說明理由制度，也是稅務機關的一項職責。有這樣一個故事，某稅務機關對一個納稅人的稅收違法行為定性為偷稅，并依法對其進行涉稅處理，該納稅 人覺 得十分委屈，向該稅務機關申辯說：“你們說我偷稅，國庫在哪里我都不知道，怎么能說我偷稅呢 ?”這一案例也充分說明“偷稅”這一概念十分專業(yè)，與我國語言的習慣并不一樣。即對當事人加處滯納金的起點時間應當是從當事人未按期履行稅 務行政行為所確定的義務時開始加處，也就是說在強制執(zhí)行環(huán)節(jié)才開始加收滯納金。但至今全國人民代表大會常務委員會就此問題并未裁決，而且，當前多數稅務機關對當事人加收滯 納金還是按照稅收征收管理法操作。 第四 ，公權力的強勢容易導致行政相對人心理的對抗，通過說明作出這一不利行政行為的理由，說服當事人，減輕對抗情緒，滿足當事人和平服從的心理需求。 第一，有利于提升稅收執(zhí)法人員的執(zhí)法水平。 第三，有利于保障行政相對人合法權益。許多執(zhí)法事件的發(fā)生，往往就是因為當事人存在一種心理癥結，而產生這種心理癥結的原因 又往往是因誤解而對執(zhí)法者產生的一種不信任。尤其稅務機關在作出行政處理、行政處罰、行政許可、實施行政強制等行政行為時，許多法律制度明確規(guī)定應當向當事人說明理由。這是對稅收執(zhí)法實施說明理由制度最直接的規(guī)定。行政機關行使自由裁量權的，應當說明自由裁量權考慮的主要因素。具體而言有三點要求，首先是說明事理。在稅收征管的全過程，即在稅務管理、稅款征收、稅務稽查的各環(huán)節(jié)，只要涉及對行政相對人作出不利具體行政行為，都要對當事人說明理由。檢查環(huán)節(jié)，對納稅人進行檢查，調取納稅人的賬簿資料 (尤其調取納稅人當年的賬簿 )，實施稅收保全措施等都要對當事人說明理由。” 第三，說理的形式。當然，有的稅務機關已經在開始改進，例如，福州市國家稅務局于 2020 年 6 月起全面實行說理式文書，并制定了《福州市國家稅務局說理式稅務稽查執(zhí)法文書規(guī)范 (試行 )》，這是該局在加強和創(chuàng)新社會管理，將依法行政工作向縱深發(fā)展的一個重大舉措。在認定事實的基礎上，結合有關法律、法規(guī)或規(guī)章的具體規(guī)定以及相關法理，運用邏輯的推理，從違法行為的構成要件著手闡明理由，分析當事人行為的違法性質，對案件性質進行準確定性。 二、說理式稅收執(zhí)法文書的法理分析 實施行政行為說明理由制度的主要載體就是說理式執(zhí)法文書。在稅收執(zhí)法過程中運用說理式稅收執(zhí)法文書，就需要闡明事實，講清道 理，這不但要求稅收執(zhí)法人員必須查清、掌握涉稅事項的全部真相，收集證明事實存在的證據，同時要求執(zhí)法人員熟悉、理解作出行政行為所依據的稅收法律法規(guī)，而且還必須掌握并遵循符合稅收執(zhí)法的程序， 以及要具備較強的綜合分析、邏輯推斷和文書制作能力。這樣，就有利于羈束稅務機關及其執(zhí)法人員自由裁量權的濫用，實現(xiàn)公正執(zhí)法。而作出這樣的行政行為， 都是以相應的執(zhí)法文書為載體體現(xiàn)出來的，因此，上述法律文件也就間接地成為稅務機關使用說理式稅收執(zhí)法文書的法律依據。第三個法律文件是國家稅務總局在 2020 年 7 月 3 日頒布的《關于規(guī)范稅務行政裁量權工作的指導意見》 (國稅發(fā) [2020]65 號 )。 制作說理式稅收執(zhí)法文書應當堅持以事實為依據、以法律為準繩的原則，把握合法行政與合理行政并重，堅持 處罰與教育相結合，過罰相當，正確、合情、合理地使用自由裁量權。對這一部分內容的描述，應當堅持客觀、真實、全面、公正的原則，盡力排除主觀評論甚至推測。 第三，對執(zhí)法程序的闡述。 第五，對自由裁量因素的闡述。’ 第七，對處理結果的闡述。說理式稅收執(zhí)法文書還應當充分告知當事人救濟的權利。具體有以下四項要求。對作出的行政行為，要準確判斷所適用的法條，具體、完整 援引法律依據。 第四，說理式稅收執(zhí)法文書的闡述體現(xiàn)理性和情理。但經過一段時間的堅持和適應，有的局終于體會到實施行政行為說明理由制度以及推行運用說理式稅收執(zhí)法文書的優(yōu)越性，稅收執(zhí)法的綜合效率也得到了穩(wěn)步提高。長期以來，受許多執(zhí)法人員執(zhí)法能力不高、執(zhí)法理念落后等因素的影響，一些稅務局一直不能很好地解決執(zhí)法質量問題。因制作說理式稅收執(zhí)法文書的需要，這就將促使稅收執(zhí)法人員對行政決定要有清晰的思路，能夠較好地把握所作出的行政決定。第一次是 2020 年 11 月 1 日，國家稅務總局印發(fā)了《全國統(tǒng)一稅收執(zhí)法文書樣式》（國稅發(fā)[2020]179 號，共計規(guī)范了 67 種稅收執(zhí)法文書的樣式，主要規(guī)范稅收執(zhí)法各環(huán)節(jié)的一些主要稅收執(zhí)法文書樣式。而目前有的稅務機關推行和使用的說理式稅收執(zhí)法文書的樣式，并沒有經過國家稅務總局的制定和發(fā)布， 對當事人不具有法律效力，甚至有的執(zhí)法人員認為使用這樣的文書具有稅收違法性。對于稅收執(zhí)法文書的種類，除上述國家稅務總局制定的三批文書之外，還包括國家稅務總局 (包括總局和其他部門聯(lián)合發(fā)文 )制定的其他有效規(guī)章、規(guī)范性文件中規(guī)定的稅收執(zhí)法文書。一般包括事實、法律依據、理由、結論等內容。文書一般每頁 22 行，每行 28個字。而說理式稅收執(zhí)法文書在內容的基本要求上與國家稅務總局制定文書樣式的框架性內容也是基本一致的。如果稅務機關作出抽象行政行為 使用的一些法律文書，例如一些法律文件公告，就無需納入說理式稅收執(zhí)法文書的范圍。當然，稅收執(zhí)法十分復雜，要窮盡所有說理式稅收執(zhí)法文書的確比較困難。例如，責令有關當事人改正稅收違法行為，有《責令限期改正通知書》。 11 月 22 日，小王向文理縣地稅局提交了張某的大學畢業(yè)證及其復印件、張某的身份證及其復印件、“浪漫玫瑰婚紗店”工商營業(yè)執(zhí)照及其復印件、稅務登記證副本及其復印件、申請減免稅報告以及《納稅人減免稅申請審批表》等資料，該縣地稅局辦事人員接受納稅人提交的申請材料。因此，你店申請稅收減免，必須同時提交注明“自主創(chuàng)業(yè)稅收政策”《就業(yè)失業(yè)登記證》這一材料。 文理縣地方稅務局 (簽章 ) 2020 年 11 月 25 日 4．《稅務事項通知書》范例注釋 在上述《稅務事項通知書》范例中，文書的結構和基本內容要求都是與 2020 年 11 月 1日國家稅務總局制定的《稅務事項通知書》的樣式完全一致。二是陳述了稅務機關對當事人提交的申請材料進行了審查的事實。同時根據國家稅務總局下發(fā)的《關于支持和促進就業(yè)有關稅收政策具體實施問題的公告》 (國家稅務總局公告 2020 年第 25 號 )第一條第二項的規(guī)定，對符合條件人員 從事個體經營申請稅收減免的，可持下列材料向所在地主管稅務機關申請減免稅：一是減免稅申請；二是《就業(yè)失業(yè)登記證》 (注明“自主創(chuàng)業(yè)稅收政策”或附《高校畢業(yè)生自主創(chuàng)業(yè)證》 )；三是主管稅務機關要求提供的其他材料。從程序控管而言，就需要自主創(chuàng)業(yè)的大學畢業(yè)申請辦理注明“自主創(chuàng)業(yè)稅收政策”《就業(yè)失業(yè)登記證》，只有持有這樣的登記證的人自主創(chuàng)業(yè)，才可以享受稅收減免的優(yōu)惠。之所以需要告知這一事項，一是因為這一規(guī)定是在有關稅收法律文件中規(guī)定的 (國家稅務總局公告 2020 年第 25 號 )，稅務機關就特殊情形 (對曰經向稅務機關提出減免稅申請的又需要辦理 該證件的當事人就如何辦理該證件一無所知的情形 )有告知以及稅法宣傳的義務。上述范例法律依據的援引部分，之所以僅僅援引《 (稅收減免管理辦法 (試行 ))的通知》，而沒有援引范例涉及的 其他文件，是因為作為程序性執(zhí)法文書，僅僅需要援引作出這一執(zhí)法文書的依據，就是《 {稅收減免管理辦法 (試行 ))的通知》，即該文規(guī)定，申請的減免稅材料不齊全或者不符合法定形式的，應在 5 個工作日內一次告知納稅人需要補正的全部內容。當事人在內心對稅務機關工作人員的履職態(tài)度和精神會由衷地感激，有助于培養(yǎng)誠信的納稅人。二是根據國家稅務總局下發(fā)的《關于支持和促進就業(yè)有關稅收政策具體實施 問題的公告》 (國家稅務總局公告 2020 年第 25 號 )第一條第二項的規(guī)定，對符合條件人員向所在地主管稅務機關申請減免稅時，必須提交注明“自主創(chuàng)業(yè)稅收政策’’的《就業(yè)失業(yè)登記證》。 根據上述國家稅務總局公告 2020 年第 25 號第一條第一項的規(guī)定，畢業(yè)年度高校畢業(yè)生離校后創(chuàng)業(yè)的，可憑畢業(yè)證，直接向創(chuàng)業(yè)地縣以上人力資源社會保障部門提出認定申請。這一段對事實的描述，描述比較清楚、具體、準確，接受通知書的當事人一看就清楚明白，不會產生任何歧義。因為該通知書要求當事人履行一定的法定義務，提交注明“自主創(chuàng)業(yè)稅收政策”《就業(yè)失業(yè)登記證》，對其產生了不利影響?？h以上人力資源社會保障部門在對人員范圍、就業(yè)失業(yè)狀態(tài)、已享受政策情況審核認定后，對符合條件人員相應核發(fā)《就業(yè)失業(yè)登記證》，并注明“自主創(chuàng)業(yè)稅收政策”。此時，該地稅局決定書面告知當事人需要補正的材料，使納稅人能夠依法享受國家的稅收優(yōu)惠，較好地貫徹落實國家關于進一步加強就業(yè)再就業(yè)工作的精神。而有的需要通知的稅務事項，因沒有專有執(zhí)法文書，國家稅務總局就規(guī)定通用《稅務事項通知書》。 一、稅收征管環(huán)節(jié)程序性說理式執(zhí)法文書的寫作規(guī)范 許多程序性行政行為雖然不直接影響行政相對人的實質性權利或者義 務，僅僅對行政相對人程序性權利產生不利影響或者增加其程序性義務，但行政相對人的法定程序性權利本身就是其依法應當享有的，不得由于稅務機關的原因而導致其喪失這樣的權利，依法不應當承擔的程序性義務，稅務機關不得隨意添加。如果是稅務機關內部管理過程中使用的法律文書，例如， 2020 年 11 月 29 日國家稅務總局制定的稅務稽查內部管理文書，因不是對行政相對人作出具體行政行為時使用的法律文書，這樣的文書也可以不納入說理式稅收執(zhí)法文書的范圍。而且，評判一個執(zhí)法文書的合法性并不在于其形式和格式是否合法，關鍵是文書記載的內容，即行政行為所規(guī)定的權利和義務，尤其實體性權利和義務是否符合法律的規(guī)定。文書頁數在 2 頁或者 2 頁以上的，需在頁碼處標注“共 X頁第 X 頁”。文書的尾部一般只有發(fā)文稅務機關的名稱及其印章、作出行政決定的時間兩部分內容。因此，并不違反相關法律文件的規(guī)定。對此問題，在稅收執(zhí)法實踐中爭議較大。這些文書主要是在稅務稽查內部管理過程中使用，不針對行政相對人作出具體行政行為，對行政相對人基本不產生影響。 三、使用說理式稅收執(zhí)法文書存在的爭議問題 在稅收執(zhí)法實踐中，有的執(zhí)法人員就使用說理式稅收執(zhí)法文書提出了質疑，主要涉及稅收執(zhí)法文書的格式化內容能否修改的問題。這就使得稅收行政決定所體現(xiàn)的說服力大幅提升，改變了納稅人對稅務行政行為不知所云的困境，有效地幫助納稅人從稅法的角度理解和認識涉稅義務，有力地促進了稅收執(zhí) 法質量的大幅提升。說理式稅收執(zhí)法文書的運用，有效地緩解了納稅人對稅務機關的對立情緒，大大減輕了執(zhí)法后期的說服工作，消除了征納雙方的許多矛盾，當事人能夠較好自覺履行行政行為確定的義務，稅務行政爭議明顯下降。 5．稅收執(zhí)法實踐中運用說理式稅收執(zhí)法文書的效果 近年采，許多稅務機關在稅收執(zhí)法活動中引入說理機制，使用說理式稅收執(zhí)法文書，在稅收執(zhí)法方面確實出現(xiàn)了許多明顯轉變。如“根據有關規(guī)定作出決定”這樣的敘述都是不符合要求的‘對容易產生