【正文】 施 以 外的自然保護(hù)、綠化活動(dòng)等費(fèi)用 環(huán)境損失恢復(fù)成本 土壤污染的修復(fù)費(fèi)用、與環(huán)境相關(guān)的和解費(fèi)用 其他成本 其他與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的成本 資料來(lái)源：作者根據(jù) リコーグループ環(huán)境経営報(bào)告書(shū)（ 2020），第 65頁(yè)整理。 上述環(huán)境經(jīng)營(yíng)的成本和收益如果能夠通過(guò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行量化，那么企業(yè)就可以直觀地觀察到實(shí)施環(huán)境經(jīng)營(yíng)的真正效果，從而也就更有動(dòng)力去 實(shí)現(xiàn)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的不斷改善。 其主要職能應(yīng)當(dāng)包括：（ 1） 實(shí)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境績(jī)效的可量化、提高可比性 ；（ 2） 以環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益等會(huì)計(jì)要素為核算內(nèi)容 ， 幫助企業(yè)管理層進(jìn)行投資決策分析 ；（ 3） 進(jìn)行環(huán)境業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià) ， 使企業(yè)在獲取收益的同時(shí)兼顧社會(huì)效益和環(huán)境效益 ， 提高環(huán)境管理的效果 。 【 關(guān)鍵詞 】 環(huán)境經(jīng)營(yíng) 環(huán)境成本 環(huán)境收益 環(huán)境會(huì)計(jì) 【 Abstract】 The accounting system is an important part of environmental management system. Environmental accounting information adapted to environmental management should include the environment costs, environmental ine, and environmental measures. The existing position of environmental accounting in our country is misplaced by focusing on the environmental report disclosure while neglecting the function of environment information services to management, and by reinforcing the measurement of environment cost while neglecting the environment ine measurement. It supposes that by uniting the forces of the government, the pany management departments as well as the pany accounting departments, the misplaced position of environmental accounting might be corrected, so the environmental accounting information can be better to meet the requirements of environmental management. 【 Key Words】 Environmental Management, Environment Costs, Environmental benefits, Environmental Accounting 一、 引言 環(huán)境經(jīng)營(yíng)是近年來(lái)興起的一個(gè)熱門(mén)話題 ，它 是包括企業(yè)綠色發(fā)展戰(zhàn)略、綠色市場(chǎng)營(yíng)銷、清潔生產(chǎn)、污染物零排放和廢棄物循環(huán)再利用等在內(nèi)的一個(gè)完整的環(huán)境經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng) [1]。本文還建議在強(qiáng)化環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的同時(shí)，將環(huán)境成本、環(huán)境收益等會(huì)計(jì)信息納入企業(yè)管理體系之中 ，在戰(zhàn)略規(guī)劃、投資決策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等管理活動(dòng)中突出環(huán)境會(huì)計(jì)信息的作用。 大多數(shù)日本企業(yè)基本上都按照上述劃分辦法進(jìn)行環(huán)境成本的核算。 （ 1） 環(huán)境保護(hù)效果 。 資料來(lái)源：作者根據(jù) リコーグループ環(huán)境経営報(bào)告書(shū)（ 2020），第 65頁(yè)整理。［Σ 每種資源價(jià)值系數(shù)（產(chǎn)品壽命周期內(nèi)使用的新資源量＋當(dāng)做廢物被廢棄的資源量）］ 產(chǎn)品的環(huán)境效率改進(jìn)程度 預(yù)防全球變暖系數(shù) 被評(píng)價(jià)產(chǎn)品的預(yù)防全球變暖效率247。 注： （ 1） 日立公司計(jì)算資源效率的公式中， 資源量按以下方法計(jì)算： 產(chǎn)品壽命周期內(nèi)使用的新資源量 ＝ 生產(chǎn)產(chǎn)品使用的資源量－再利用和再循環(huán)的資源量 當(dāng)做廢物被 廢棄的資源量 ＝ 生產(chǎn)產(chǎn)品使用的資源量－潛在的再利用和再循環(huán)的資源量 （ 2） 富士通 的生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率系數(shù)計(jì)算公式中，“服務(wù)”是新舊產(chǎn)品功能之比，“ 環(huán)境負(fù)擔(dān)”是新舊產(chǎn)品整個(gè)產(chǎn)品壽命周期內(nèi)二氧化碳排放量之比。 羅喜英 （ 2020）也指出， 至 2020年底，我國(guó)發(fā)布環(huán)境報(bào)告的企業(yè)僅 23家 。 在具體實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的企業(yè)實(shí)物中，也基本上體現(xiàn)了這一內(nèi)容要求，例如，理光集團(tuán)的環(huán)境報(bào)告書(shū)中明確指出，理光集團(tuán)的 環(huán)境會(huì)計(jì)劃分為 “ 企業(yè)環(huán)境 會(huì)計(jì) ” （ Corporate Environmental Accounting） 和 “分部環(huán)境會(huì)計(jì) ”（ Segment Environmental Accounting） 。 第二， 我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)理解的偏差還表現(xiàn)為 重視 環(huán)境成本 核算， 而 忽視環(huán)境收益的核算。在“ ”一節(jié)中，則僅提供了一些反映耗用量或排放量 的 技術(shù)性指標(biāo)，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的提供沒(méi)有任何涉及。表 4匯總了日本環(huán)境省正式發(fā)布的環(huán)境會(huì)計(jì)導(dǎo)則與指南。 要重視環(huán)境會(huì)計(jì)信息在管理活動(dòng)中的利用價(jià)值。最后，應(yīng)當(dāng)與研究機(jī)構(gòu)或大學(xué)聯(lián)合，成立專門(mén)的課題研究組，探索和總結(jié)導(dǎo)入環(huán)境會(huì)計(jì)的方法與途徑，分析實(shí)施過(guò)程中遇到的問(wèn)題，并尋求有效的解 決問(wèn)題的途徑。只有這樣，我國(guó)企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)才不 至 于局限在環(huán)保宣傳、形象工程的層面，才能真正縮小與環(huán)境經(jīng)營(yíng)標(biāo)桿企業(yè)之間的差距。而我國(guó)中小企業(yè)依靠模仿等手段以快速地獲得了一定的市場(chǎng)份額的生存方式，已不在適應(yīng)這種競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，必將遭到市場(chǎng)的淘汰，缺乏可持續(xù)發(fā)展性。從目前來(lái)看，我國(guó)中小企業(yè)普遍存在著重戰(zhàn)術(shù)、輕戰(zhàn)略 , 依賴經(jīng)驗(yàn)決策的思維定式 [1]?？梢?jiàn)，與世界著名企業(yè)相距甚遠(yuǎn)， 甚至根據(jù)上述標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)中小企業(yè)都是難以生存的。 三、成本領(lǐng)先戰(zhàn)略 麥肯錫曾這樣評(píng)價(jià)中國(guó)企業(yè)：“ 成本優(yōu)勢(shì)的巨人卻 是成本管理上的侏儒 ” [4]。為了達(dá)到這些目標(biāo)，有必要在管理方面對(duì)成本控制給予高度重視。根據(jù)中小企業(yè)實(shí)際情況，想要獲得同行業(yè)平均水平以上的利潤(rùn)可能性不高，但中小企業(yè)依舊可以通過(guò)各種手段獲得相似水平以及相似規(guī)模企業(yè)中的成本優(yōu)勢(shì)，以產(chǎn)品低價(jià)來(lái)吸引顧客，爭(zhēng)取到屬于自己的市場(chǎng)份額，繼而提升自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力。 2. 實(shí)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新，提升核心競(jìng)爭(zhēng)力 成本領(lǐng)先最終表 現(xiàn)出的是產(chǎn)品的價(jià)格優(yōu)勢(shì) , 通過(guò)價(jià)格優(yōu)勢(shì)來(lái)形成企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力 , 而價(jià)格優(yōu)勢(shì)一般是通過(guò)提高生產(chǎn)效率 , 改進(jìn)工藝 , 即工藝創(chuàng)新這個(gè)途徑實(shí)現(xiàn)的。 （一）分析工具 價(jià)值鏈 [10]為成本分析提供了基本的工具。將價(jià)值鏈分析與作業(yè)成本管理相結(jié)合，通過(guò)確定企業(yè)價(jià)值鏈和行業(yè)價(jià)值鏈、及其相關(guān)作業(yè)，識(shí)別增值作業(yè)和非增值作業(yè)，進(jìn)而采取一定措施減少非增值作業(yè)、改善增值作業(yè)，實(shí)現(xiàn)成本優(yōu)勢(shì)。通過(guò)調(diào)查、類比等手段，確定競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的企業(yè)和行業(yè)價(jià)值鏈，并與自身價(jià)值鏈進(jìn)行比較， 進(jìn)而識(shí)別優(yōu)劣勢(shì)，探尋進(jìn)一步降低成本的途徑。對(duì)于行業(yè)價(jià)值鏈上的關(guān)鍵大中型企業(yè)，可能存在大量中小企業(yè)為之服務(wù)。從行業(yè)價(jià)值鏈角度看，產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)的起點(diǎn)并不在于中小企業(yè)，而是行業(yè)價(jià)值鏈中的關(guān)鍵企業(yè)。尤其是中小企業(yè)，其特點(diǎn)決定了其難以成為行業(yè)價(jià)值鏈的關(guān)鍵企業(yè)，沒(méi)有該機(jī)制必然會(huì)受到關(guān)鍵企業(yè)的侵占。 五、成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的評(píng)價(jià)體系 為了獲得持久的成本優(yōu)勢(shì)，中小企業(yè)需要嚴(yán)格、持續(xù)的執(zhí)行成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，建立一套動(dòng)態(tài)評(píng)價(jià)體系能夠保證該目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 企業(yè)實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的目標(biāo)應(yīng)以行業(yè)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略目標(biāo)為基礎(chǔ)，因此在確定行業(yè)層次的評(píng)價(jià)體系后，應(yīng)根據(jù)其標(biāo)準(zhǔn)確定企業(yè)層次評(píng)價(jià)體系的標(biāo)準(zhǔn)，即根據(jù)行業(yè)產(chǎn)品成本降幅來(lái)確定企業(yè)產(chǎn)品成本降幅，同時(shí)考慮作業(yè)活動(dòng)、實(shí)施措施的執(zhí)行情況。波特著；陳曉悅譯 . 競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略 .華夏出版社 ， 1997： 62 [6] 張競(jìng)舟 . 中小制造企業(yè)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略實(shí)施問(wèn)題研究 . 碩士論文， 2020 [7] 張 燕 . 低成本戰(zhàn)略在我國(guó)中小企業(yè)中的應(yīng)用探討 .經(jīng)濟(jì)與管理， 2020： 4143。 通過(guò)行業(yè)與企業(yè)評(píng)價(jià)體系不斷評(píng)價(jià)與反饋，從兩個(gè)層次上保證成本領(lǐng)先戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程的正確性、實(shí)施措施的有效性。 行業(yè)層次評(píng)價(jià)體系類似于一個(gè)系統(tǒng)，各企業(yè)層次評(píng)價(jià)體系是該系統(tǒng)的子系統(tǒng)。 能夠發(fā)揮行業(yè)價(jià)值鏈成本優(yōu)勢(shì)的最佳模式是建立行業(yè) 價(jià)值鏈戰(zhàn)略聯(lián)盟 [11]，即由組成該行業(yè)價(jià)值鏈的各企業(yè)協(xié)商達(dá)成協(xié)議，建立聯(lián)盟。因此，此類中小企業(yè)可以進(jìn)行資金和人力的投入，積極參與到關(guān)鍵企業(yè)的產(chǎn)品研發(fā)中，一方面不斷革新生產(chǎn)工藝，提高科技含量，降低生產(chǎn)過(guò)程中原材料、直接人工等成本投入；一方面影響研發(fā)，使得產(chǎn)品中涉及本企業(yè)的部分能盡量符合自身特點(diǎn)，降低生產(chǎn)準(zhǔn)備費(fèi)用。 （ 3）消除連接處重復(fù)作業(yè)、非增值作業(yè)，轉(zhuǎn)移不利作業(yè) 企業(yè)間在供貨、交貨過(guò)程中可能存在重復(fù)作業(yè)或非增值作業(yè)。根據(jù)自身企業(yè)和行業(yè)價(jià)值鏈的作業(yè)分析和與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的比較分析，找出問(wèn)題所在，進(jìn)而采取相應(yīng)措施，不斷降低成本，獲得成本優(yōu)勢(shì)，提升中小企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。價(jià)值鏈?zhǔn)沁M(jìn)行成本分析、實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的基礎(chǔ)工具，而產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)是價(jià)值鏈形成的基礎(chǔ)。其中， 基本活動(dòng)包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部 后勤、市場(chǎng)和銷售、服務(wù)等；而輔助活動(dòng)則包括采購(gòu)、技術(shù)開(kāi)發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等。 成本領(lǐng)先要求企業(yè)建立起高效規(guī)模的生產(chǎn)設(shè)施 , 在經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上全力以赴降低成本 [9], 注重成本與管理費(fèi)用的控制以及最大限度地減小研究開(kāi)發(fā)、服務(wù)、推銷、廣告等方面的成本費(fèi)用。中小企業(yè)的產(chǎn)品種類比較有限， 企業(yè)生產(chǎn)有限類型的產(chǎn)品的經(jīng)驗(yàn)會(huì)隨著該產(chǎn)品的累積生產(chǎn)數(shù)量增加 而增加，產(chǎn)生了學(xué)習(xí)曲線。 （ 二 ） 成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與中小企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力 ，提升核心競(jìng)爭(zhēng)力 （ 1） 規(guī)模經(jīng)濟(jì)和成本優(yōu)勢(shì) , 容易形成進(jìn)入壁壘 [6]。真正通過(guò) ERP、 BPR、 MRPⅡ等現(xiàn)代管理軟件或系統(tǒng)的管理運(yùn)作實(shí)現(xiàn)的經(jīng)驗(yàn)效益促進(jìn)的成本下降，是非常少的。 （三）我國(guó)中小企業(yè)專業(yè)化能力不高 我國(guó)中小企業(yè)普遍存在“小而全”的現(xiàn)象，專業(yè)化能力不高 [3]。 （二）研發(fā)投入不足 我國(guó)中小企業(yè)雖然近幾年來(lái)發(fā)展迅速，但是其發(fā)展主要依賴于技術(shù)水平比較低下的模仿，并不