【正文】 ? 企業(yè)合并與納稅籌劃： ? ?合并產(chǎn)權(quán)支付方式的選擇 ? 《 關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知 》（國(guó)稅發(fā) [2000]119號(hào)）規(guī)定，企業(yè)合并業(yè)務(wù)的所得稅根據(jù)合并的具體方式處理： ? A、一般情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。 ? 資本結(jié)構(gòu)的選擇（見案例 7） 37 資產(chǎn)的合理避稅方法 現(xiàn)金折扣的避稅籌劃技巧與案例 ? 海南俊益電子公司銷售商品 100000元，付款條件： 2/10， n/30。 固定資產(chǎn)成本為： 50000*(1+10%)*=51810元 購入時(shí)： 借：固定資產(chǎn) 51810 貸：應(yīng)付票據(jù) 51810 付款時(shí)： 借：應(yīng)付票據(jù) 51810 財(cái)務(wù)費(fèi)用 3190 貸：銀行存款 55000 41 資產(chǎn)的合理避稅方法 固定資產(chǎn)的避稅籌劃技巧與案例 (2)市場(chǎng)利率為 10%，到期應(yīng)付設(shè)備款的現(xiàn)值等于其面值，此時(shí)固定資產(chǎn)可按面值計(jì)價(jià)。 1999年 10月 12日又重新收到前已確認(rèn)的壞賬損失 1500元存入銀行 46 資產(chǎn)的合理避稅方法 壞賬轉(zhuǎn)銷的避稅籌劃技巧與案例 項(xiàng)目 直接轉(zhuǎn)銷法 備抵轉(zhuǎn)銷法 含義 根據(jù)實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，直接沖銷客戶的應(yīng)收賬款，同時(shí)把壞賬損失作為當(dāng)期費(fèi)用處理 按期估計(jì)壞賬損失，計(jì)入期間費(fèi)用，同時(shí)建立壞帳準(zhǔn)備帳戶，待壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減壞帳準(zhǔn)備帳戶 提取 無 借：管理費(fèi)用 2269 貸：壞帳準(zhǔn)備 2269 確認(rèn) 借：管理費(fèi)用 1500 貸：應(yīng)收賬款 1500 借： 壞帳準(zhǔn)備 1500 貸：應(yīng)收賬款 1500 重 收 回 (1)借： 應(yīng)收賬款 1500 貸： 管理費(fèi)用 1500 (2)借： 銀行存款 1500 貸：應(yīng)收賬款 1500 (1)借： 應(yīng)收賬款 1500 貸：壞帳準(zhǔn)備 1500 (2)借： 銀行存款 1500 貸：應(yīng)收賬款 1500 47 資產(chǎn)的合理避稅方法 票據(jù)入賬額的避稅籌劃技巧與案例 ? 某公司收到不帶息的一年期一張 2000元的商業(yè)票據(jù)，出票日 2000年 1月 1日，此時(shí)的市場(chǎng)利率為 7% ? 面值計(jì)價(jià)法 ? 現(xiàn)值計(jì)價(jià)法 ? 收票時(shí) ? 借：應(yīng)收票據(jù) ? 貸：營(yíng)業(yè)收入 ? 借：應(yīng)收票據(jù) ? 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 (采用實(shí)際利率法 ) ? 收款時(shí) ? 借：銀行存款 2000 ? 貸：應(yīng)收票據(jù) 2000 48 資產(chǎn)的合理避稅方法 票據(jù)入賬額的避稅籌劃技巧與案例 項(xiàng)目 面值計(jì)價(jià)法 現(xiàn)值計(jì)價(jià)法 含義 不論票據(jù)上是否帶息，一律都在收到或開出承兌票據(jù)時(shí)，以其票面金額入賬 不論票據(jù)上是否帶息，都一律將票據(jù)面值換算成現(xiàn)值計(jì)價(jià)，以現(xiàn)值列示于資產(chǎn)負(fù)債表上 適用 短期應(yīng)收票據(jù)，因?yàn)槠谙薅?，現(xiàn)值與面值的差額不大 長(zhǎng)期應(yīng)收票據(jù)，期限長(zhǎng)，考慮貨幣時(shí)間價(jià)值和通貨膨脹等因素對(duì)票據(jù)面值的影響，長(zhǎng)期票據(jù)以現(xiàn)值入賬，合理科學(xué)，法律上也允許 處理 (1)附息票據(jù)，應(yīng)按期確認(rèn)利息收入 (數(shù)額較小時(shí)，可到期一次計(jì)入當(dāng)期損益 ) (2)應(yīng)計(jì)未收利息應(yīng)于確認(rèn)時(shí)，增加應(yīng)收票據(jù)的票面金額 (1)票據(jù)按現(xiàn)值入賬，或者按面值入賬，并同時(shí)設(shè)置一個(gè)稱為 “ 應(yīng)收票據(jù)折價(jià) ” 的對(duì)銷賬戶，以核算面值與現(xiàn)值的差額。 (2)以期末盤點(diǎn)數(shù)作為存貨的實(shí)際庫存數(shù)，以此倒算本期發(fā)出數(shù)。 (3)通過盤點(diǎn)，可查明存貨溢缺的原因，保證企業(yè)利潤(rùn)計(jì)算的準(zhǔn)確性。 60 負(fù)債的合理避稅方法 債券發(fā)行的避稅籌劃技巧與案例 ? 對(duì)可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行，有兩種會(huì)計(jì)處理：一種是認(rèn)為轉(zhuǎn)換權(quán)有價(jià)值，而將此價(jià)值作為資本公積處理；另一種將全部收入作為發(fā)行債券所得。 ? 上例債券于 1997年 6月 30日全部被轉(zhuǎn)換為普通股 2500股(50000/1000*50)，當(dāng)時(shí)市價(jià)每股 25元。 ? 影響稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的因素： ? 價(jià)格不變，稅負(fù)無轉(zhuǎn)嫁可能；價(jià)格提高，稅負(fù)可能由賣方轉(zhuǎn)嫁給買方。 ? 方案 E的避稅效應(yīng)最大，但如避稅機(jī)會(huì)成本超過了其避稅的收益，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)最終利益的損失。 73 所有者權(quán)益的合理避稅方法 橫向聯(lián)合的避稅籌劃技巧與案例 ? 國(guó)家稅務(wù)總局 (1994)財(cái)稅字第 001號(hào)文件規(guī)定：經(jīng)濟(jì)聯(lián)合組織實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，采用 “ 先分后稅 ” 的辦法，以聯(lián)合各方按協(xié)議規(guī)定從聯(lián)合組織分得利潤(rùn)，拿回原地并入企業(yè)利潤(rùn)一并征收所得稅。而單獨(dú)銷售尋呼器材，不提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的應(yīng)繳納增值稅。 77 所有者權(quán)益的合理避稅方法 調(diào)整組織機(jī)構(gòu)的避稅籌劃技巧與案例 ? 我國(guó)的所得稅是按不同企業(yè)的情況分別按 15%、 18%、 27%和 33%計(jì)征。他們從境外以低價(jià)購買設(shè)備，采取以次充好，以舊充新，低價(jià)高報(bào)等方法，從中漁利。但經(jīng)有關(guān)部門評(píng)估，認(rèn)定該生產(chǎn)線按市場(chǎng)正常價(jià)格合 80萬美元。其次，對(duì)出租人來說，可以較輕易地獲得租金收入，而租金收入比一般的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)收入也可享受較多的稅收優(yōu)惠。 2001年天宏工廠生產(chǎn)的 5萬個(gè)煤爐，當(dāng)年全部售出。而香港又是一個(gè)天然避稅港，它實(shí)行的稅收管轄權(quán)為收入來源地管轄權(quán)，只對(duì)來自香港特別行政區(qū)內(nèi)的所得征收，對(duì)來自中國(guó)大陸的所得即可免除征稅。 93 收入的合理避稅方法 銷售定價(jià)的避稅籌劃技巧與案例 ? 租賃業(yè)務(wù)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià) ? 租賃業(yè)務(wù)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)企業(yè)在租賃業(yè)務(wù)中對(duì)租金的調(diào)整上。假設(shè)有關(guān)匯率如下： ? 2000年 12月 1日 1美元＝ ? 2000年 12月 31日 1美元＝ ? 2001年 1月 31日 1美元＝ 84 收入的合理避稅方法 外幣交易的避稅籌劃技巧與案例 日期 一筆交易觀 二筆交易觀 2000\12\1 借：存貨 825500 貸：應(yīng)付賬款 825500 借：存貨 825500 貸：應(yīng)付賬款 825500 2000\12\31 借：存貨 3200 貸：應(yīng)付賬款 3200 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3200 貸：應(yīng)付賬款 3200 2001\1\31 借：存貨 2100 貸：應(yīng)付賬款 2100 借：應(yīng)付賬款 830800 貨：銀行存款 830800 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2100 貸：應(yīng)付賬款 2100 借：應(yīng)付賬款 830800 貸：銀行存款 830800 85 收入的合理避稅方法 外幣報(bào)表的避稅籌劃技巧與案例 ? 流動(dòng)與非流動(dòng)性法 ? 貨幣與非貨幣性法 ? 現(xiàn)行匯率法 ? 時(shí)態(tài)法 86 收入的合理避稅方法 外幣報(bào)表的避稅籌劃技巧與案例 ? 例：北京某總公司在美國(guó)設(shè)有一子公司用美元記賬和編制財(cái)務(wù)報(bào)表。 年份 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 應(yīng)納所得額 100 50 80 50 40 10 80 40 60 100 120 150 適用的稅率 免 免 % % % 10% 10% 10% 15% 15% 80 所有者權(quán)益的合理避稅方法 再投資的避稅籌劃技巧與案例 ? 可享受的優(yōu)惠： 2免 3減半 ? 特區(qū)： 15% ? 先進(jìn)技術(shù)企業(yè)：延長(zhǎng) 3年減半，但不低于 10% ? 獲利年度：第 3年 ? 第 6年的利潤(rùn)先用來彌補(bǔ)第 4年的虧損 ? 第 9年彌補(bǔ)第 7年的虧損 ? 第 9年彌補(bǔ)虧損還剩 20萬元： 20*10% ? 第 10年： 100*10% ? 第 1 12年： (120+150)*15% ? 如果第 10年將稅后利潤(rùn)追加本企業(yè)的注冊(cè)資本，則第 10年退稅額為： 100*10%*40% ? 追加本企業(yè)注冊(cè)資本一律按 40%退稅 81 所有者權(quán)益的合理避稅方法 實(shí)物投資的避稅籌劃技巧與案例 ? 1 .在合營(yíng)合同中，中外雙方投資的房屋設(shè)備等作價(jià)都很高 ? ，從中獲利。 ? 二是非開放地區(qū)企業(yè)以開放地區(qū)企業(yè)享受開放地區(qū)免征進(jìn)口關(guān)稅和增值稅。為了獲得以上稅收的好處，作為企業(yè)盡可能掛靠 “ 老少邊窮 ” 和交通能源，以聯(lián)合形式求避稅之實(shí)。 ? 加速折舊法： ? (1)可以加快投資的收回速度，從而在節(jié)省未來不確定性風(fēng)險(xiǎn)損失的同時(shí)，將補(bǔ)償?shù)恼叟f基金投入企業(yè)再增值過程，以創(chuàng)造更多的財(cái)富。 ? 買斷 ? 委托方：增入增加 800萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額增加 136萬元 ? 受托方：收入增加 200萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額為 170萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為 136萬元。在不同的會(huì)計(jì)處理方法下，企業(yè)的所得稅費(fèi)用是不一樣的，但應(yīng)交稅金 —應(yīng)交所得稅是相同的。 ? 在確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)價(jià)值的會(huì)計(jì)處理過程中，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的利息增多，企業(yè)所得額從而減少，起到了合理避稅的目的，因此從有利于企業(yè)避稅角度出發(fā)，應(yīng)該選用確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)價(jià)值方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 55 資產(chǎn)的合理避稅方法 ——存貨估計(jì)的避稅籌劃技巧與案例 項(xiàng) 目 成本 銷售價(jià)格 A B C A B C 期初存貨 14000 14000 14000 21000 21000 21000 購貨凈額 70000 70000 70000 99000 99000 99000 加：銷價(jià)提高數(shù) 2000 2000 減：銷價(jià)降低數(shù) 5000 合 計(jì) 84000 84000 84000 120000 122000 117000 售價(jià)成本法 A:84000/120000=70% 70% B:84000/122000=% % C:84000/117000=% % 減：本期銷售 90000 90000 90000 售價(jià)降低數(shù) 5000 售價(jià)基礎(chǔ)的期末存貨 30000 27000 27000 成本基礎(chǔ)的期末存貨 A:30000*70% 21000 B:27000*% C:27000*% 售價(jià)成本法下的存貨價(jià)值計(jì)算 56 資產(chǎn)的合理避稅方法 股權(quán)投資的避稅籌劃技巧與案例 ? 比例為 25%，但主要標(biāo)準(zhǔn)是產(chǎn)生重大影響 ? 投資企業(yè)采用成本法核算其股票長(zhǎng)期投資，如果其應(yīng)得股利在 2000年底未分回，而是留在被投資企業(yè)作為追加投資，或挪作他用，那么投資企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的投資收益在賬面上就反映不出來，從而規(guī)避了企業(yè)的這部分所得稅。 (2)非銷售和非耗用的存貨計(jì)入銷售成本或耗用成本中，利潤(rùn)計(jì)算不準(zhǔn)確。下面兩例子計(jì)算結(jié)果利潤(rùn)相差1000元，相差率為 25%。 設(shè)備的成本 =40000*=168492元 則我們可以編制下表，表示每期應(yīng)付設(shè)備款的計(jì)算過程和每年支付設(shè)備款的會(huì)計(jì)分錄： 43 資產(chǎn)的合理避稅方法 固定資產(chǎn)的避稅籌劃技巧與案例 付款日期 (貸記 ) 銀行存款 (借記 ) 財(cái)務(wù)費(fèi)用 (借記 ) 應(yīng)付分期設(shè)備款 應(yīng)付分期設(shè)備款賬面余額 168492 40000 10110 29890 138602 40000 8316 31684 106918 40000 6415 33585 76333 40000 4400 35600 37733 40000 2267 37733 0 合計(jì) 200000 31508 138492 注： 10110=168492*6% 29890=4000010110 應(yīng)付分期設(shè)備款逐期計(jì)算表 44 資產(chǎn)的合理避稅方法 壞賬轉(zhuǎn)銷的避稅籌劃技巧與案例 ? 壞賬準(zhǔn)備金提取比例不得超過年末應(yīng)收賬款余額的 % ? 下列是需要避稅者注意的條件： ? 、撤銷，其剩余財(cái)產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款； ? ，其財(cái)產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款； ? ，損失巨大，以其財(cái)產(chǎn) (包括保險(xiǎn)賠款等 )確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款； ? ，經(jīng)法院裁決，確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款； ? 3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款。 39 資產(chǎn)的合理避稅方法 固定資產(chǎn)的避稅籌劃技巧與案例 現(xiàn)購：應(yīng)將喪失的折扣計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而不是成本 ? 借：固定資產(chǎn) 98萬 ? 財(cái)務(wù)費(fèi)用 2萬 ? 貸：銀行存款 100萬 賒購 ? ：現(xiàn)購價(jià)格與賒購價(jià)格的差額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用或到期應(yīng)付設(shè)備款的現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的成本，其差額計(jì)作財(cái)務(wù)費(fèi)用。即：合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值） 20%，經(jīng)稅務(wù)機(jī)構(gòu)審核確認(rèn)，當(dāng)事