【正文】 提高審計效率、降低審計成本，從而提高其發(fā)現(xiàn)被審計單位報表中存在的重大錯報的能力。因此，本文 認為此次合并對于天健自身具有非凡的意義，對該次合并事件進行針對性研究，將對天健事務(wù)所今后的經(jīng)營與發(fā)展起到一定的指導作用。 綜合來源于中國注冊會計師協(xié)會公布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，本文對天健會計師事務(wù)所 20xx 年20xx 年的基本情況進行了描述性統(tǒng)計并繪制了表 41 表 41 天健會計師事務(wù)所 20xx20xx 年度基本情況 年度 20xx 20xx 20xx 20xx 總收入 (百萬元 ) 百家收入 (百萬元 ) 19, 20, 23, 29, 所占比重（ %） 事務(wù)所排名 8 8 8 7 上市客戶數(shù) 86 126 168 204 注冊會計師人數(shù) 573 705 884 1047 許多專家學者研究表明，合并后隨著事務(wù)所規(guī)模的擴大，合并所均出現(xiàn)了業(yè)務(wù)范圍擴大、業(yè)務(wù)種類增加、總收入增加、排名提升、客戶規(guī)模擴張等現(xiàn)象。因此，本文認為事務(wù)所出具的非標審計意見比例越高，當年的審計質(zhì)量越好。 圖 43 20xx20xx 年度天健會計師事務(wù) ST 客戶數(shù)占總數(shù)比例、非標比例 趨勢圖 由圖 42 可知，在合并后，天健 ST 客戶占總客戶數(shù)的比例總體呈現(xiàn)著下降的趨勢，這可以看出，天健經(jīng)合并后，客戶的質(zhì)量有了提高，這有利于提高事務(wù)所的審計質(zhì)量。 本文選取了天健會計師事務(wù)所合并前后受到行業(yè)監(jiān)管與處罰情況的統(tǒng)計，數(shù)據(jù)資料來源于中國證券監(jiān)督管理委員會網(wǎng)站和中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站，如表 43 所示： 表 41 20xx20xx 年天健會計師事務(wù)所合并前后行業(yè)監(jiān)管與處罰情況統(tǒng)計表 20xx20xx 年天健會計師事務(wù)所合并前后行業(yè)監(jiān)管與處罰情況統(tǒng)計 名稱 監(jiān)督與處罰機構(gòu) 年度 20xx 20xx 20xx 20xx 20xx 天健東方 證監(jiān)會 — 0 — — — 開元信德 中注協(xié) 6 分 6 分 — — — 天健 中注協(xié) — — 0 0 0 證監(jiān)會 — — 0 0 0 提供高審計質(zhì)量的會計師事務(wù)所應(yīng)當極力避免審計失敗，從而維護已經(jīng)建立的品牌聲譽，審計質(zhì)量越高，審計失敗的可能性越小。 五、 事務(wù)所合并存在的問題和建議 （ 一）存在的問題 多年來，合并也是我國注冊會計師行業(yè)普遍存在的一種現(xiàn)象，是我國會計師事務(wù)所走向規(guī)?；?jīng)營道路、打破地域限制、提高市場競爭力的一項重要措施 ，而且事務(wù)所的合并也有利于提高審計質(zhì)量。很多事務(wù)所兼并聯(lián)合不是出于內(nèi)在發(fā)展的需要， 而是為了獲取或保住稀缺的“殼資源”，甚至盲目貪大、追求行業(yè)排名 。 在做出合并決策前，事務(wù)所管理層應(yīng)該對當前我國注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀和發(fā)展方向有一個清 晰的認識，對于合并對象、合并方式的選擇雙方在確定合并之前必須經(jīng)過充分的溝通和了解，對合并后的發(fā)展前景達成共識。最后，社會公眾應(yīng)對事務(wù)所合并后的審計質(zhì)量進行持續(xù)監(jiān)督 。 Theory, 29(May 20xx)。 audit quality。 其次，我要感謝在深圳大學經(jīng)濟學院會計系求學的四年期間，所有教導和幫助過我的老師；感謝所有教誨、幫助、關(guān)心和鼓勵過我的人們；感謝文中所引用文獻的作者；感謝抽出寶貴時間來評閱我論文的各位尊敬的老 師 ! 最后我要把深深的感激獻給我的家人。價格與審計質(zhì)量 —— 國際“四大”中國審計市場收費與質(zhì)量研究 [J].審計研究 .20xx 年 03 期 【 參 考 文 獻 】 1. 郭穎 . — 行業(yè)監(jiān)管的視角 .第 1 版 .成都：西南財經(jīng)大學出版社， 5082 2. 韓楊 . .才智 .23： 11 3. 雷小麗 . [D].西南財經(jīng)大學出版社 14 4. 李峻年 . [J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息 .16:200200 5. 李明輝 . —— 基于德勤華永和中瑞岳華兩起合并案的研究 [J].中國經(jīng)濟問題 .1： 98107 6. 李欣 .20xx 事務(wù)所規(guī)模對審計質(zhì)量影響的實證分析 [J].商品與質(zhì)量 .3： 5959 7. 劉成立 . —— 基于會計師事務(wù)所合并動機的分析 [J].財會通訊 (學術(shù)版 ).9： 79 8. 盧寧文 . .第 1 版 .北京：企業(yè)管理出版社， 15~60 9. 魯清仿 。 事務(wù)所合并后需加強對自身審計質(zhì)量的監(jiān)管，明確高質(zhì)量的審計服務(wù)才是事務(wù)所的核心競爭力，樹立正確的企業(yè)價值觀，即合并后事務(wù)所不僅要“做大”更要“做強”。然而，在事務(wù)所升級、轉(zhuǎn)化和培訓中資源投入不足可能會導致技術(shù)整合不力，客戶也有可能提出新的服務(wù)要求，此時事務(wù)所無法滿足客戶新的要求的話，顯然沒有達到合并交易的目的。 20xx 年 9 月28 日，中注協(xié)下發(fā)了《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見（征求意見稿）》的通知。從表 43 中，我們 可以發(fā)現(xiàn)，在 20xx 年天健東方與開元信德合并之前，事務(wù)所受到了中注協(xié)兩次均為 6 分的處罰，而在合并以后，審計信息使用者和監(jiān)管者對于事務(wù)所的服務(wù)反應(yīng)良好，沒有受到來自于證監(jiān)會或者中注協(xié)任何的處罰。因此，我們可以認為：事務(wù)所在合并以后，規(guī)模得到擴大，實力增強， 開具非標審計意見的可能性增大，這 在較大的程度上提升了會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。 012320xx 20xx 20xx 20xx總收入占百家收入的比重（ %） 總收入占百家收入的比重（ %） 10 表 42 天健會計師事務(wù)所 20xx20xx 年度審計意見統(tǒng)一覽表 事務(wù)所 年度 上市公司客戶數(shù) 審計意見類型總數(shù) 總數(shù) 其中 ST客戶數(shù) ST 客戶數(shù)占總數(shù)比例 （ %） 非標 當年非標總數(shù) 占總數(shù)比例（ %） 天健 20xx 86 8 4 110 天健 20xx 126 4 3 119 天健 20xx 168 7 2 118 天健 20xx 204 6 3 115 根據(jù)記載，天健會計師事務(wù)所是在 20xx 年 9 月才對外宣布合并的，所以，上市公司客戶 20xx 年度的審計報告已經(jīng)是由天健會計師事務(wù)所出具并且簽署審計意見，但是每個年度的審計報告是在每年的 3 月份左右出具并且對外進行披露，所以 20xx 年度的審計報告反映的是天健東方和開元信德合并以前的審計市場和審計質(zhì)量，數(shù)據(jù)是以天健會計師事務(wù)所的名義對外公示，但是由于 20xx 年 9 月以前的時期，天健東方和開元信德兩家事務(wù)所仍然處于實質(zhì)性的獨立，切信息如此披露的原因僅僅是為了日后統(tǒng)計數(shù)據(jù)更加具有可比性，所以，本文依舊把 20xx 年作為事務(wù)所 合并前的研究期間。 根據(jù)表 41 提供的有關(guān)事務(wù)所規(guī)模的數(shù)據(jù)，本文繪制了圖 4圖 42 以更清晰地展現(xiàn)事務(wù)所在合并前后規(guī)模的整體變化趨勢。隨著規(guī)模擴張，事務(wù)所聲譽會得到有效提升，而 CPA 人數(shù)、總收入變化、上市公司客戶數(shù)量在很大程度上表明了事務(wù)所的專業(yè)性，從而綜合反映了事務(wù)所的審計質(zhì)量；其次，選取數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)公開發(fā)表的資料，公開透明，實屬可靠，在社會上頗具影響力。 四、天健事務(wù)所的合并案例分析 （一）天健事務(wù)所合并的基本情況介紹 天健會計師事務(wù)所及其前身一直積極嘗試通過合并的方式擴大事務(wù)所的審計規(guī)模、搶占市場份額、降低節(jié)約成本并且提高事務(wù)所的審計質(zhì)量，于 20xx 年 9 月，由浙江天健東方會計師事務(wù)所有限公司和開元信德會計師事務(wù)所有限公司合并成立，成為了全國性的大型專業(yè)會計中介服務(wù)機構(gòu)。因為審計信息是為投資者決策用的，投資者反應(yīng)越強烈，表示審計信息質(zhì)量越高；而監(jiān)管層的職責就是對投資者的保護和對信息披露的監(jiān)督，監(jiān)管層介入調(diào)查表明審計質(zhì)量存在一定的問題。 在我國，以公司的盈余管理情況來衡量審計質(zhì)量的研究比較多， 徐浩萍（ 20xx）用會計盈余管理的程度來檢驗注冊會計師獨立審計的質(zhì)量。 6 （三）衡量審計質(zhì)量的指標 從國外的研究來看，事務(wù)所規(guī)模對審計人員的獨立性和審計質(zhì)量都有很大的影響。如此一來，單一的人員結(jié)構(gòu)造成了審計人員的知識結(jié)構(gòu)無法滿足現(xiàn)代審計工作的需要。由于人的有限理性，審計師對維護5 各方的利益相關(guān)主體的產(chǎn)權(quán)可能很難把握，這種結(jié)果理性的標準在實際工作中不利于操作，這就需要借助于更具有操作性的技術(shù)標準，這就是審計制度，審計人在審計過程中遵循審計制度，即是程序理性的標準，因此指定審計準則與產(chǎn)權(quán)保護的目的相一致。審計的過程也是審計人判斷的過程，具有不可觀察的特性，而且審計質(zhì)量的評價標 準屬于不完備合約，判斷時只能得到相對模糊的結(jié)果。因而，審計工作質(zhì)量與審計報告質(zhì)量都體現(xiàn)在其中。一般而言客戶選擇事務(wù)所時主要是考慮事務(wù)所規(guī)模、會計師的專業(yè)技能、服務(wù)的價值、花費的成本、事務(wù)所的辦公地點等等，對于事務(wù)所的合并舉動會使顧客產(chǎn)生各種包括事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量、收費的變動等疑慮，這些如果沒4 有及時得到解決，很容易導致客戶的流失。 2. 國內(nèi)事務(wù)所合并現(xiàn)狀 為了擴大規(guī)模，成功地占有更多的市場份額，國內(nèi)事務(wù)所爭先選擇合并和重組的方式直接達到擴大規(guī)模的目的。 1998 年，根據(jù)國家有關(guān)“脫鉤改制”的規(guī)定，該所與中國國際經(jīng)濟咨詢公 司脫鉤，成為合伙制所。隨著信息時代的飛速發(fā)展，能擁有一支經(jīng)驗豐富、具備行業(yè)專長、專業(yè)素養(yǎng)極高的審計隊伍，無疑會直接提高了事務(wù)所的聲譽和整體的審計質(zhì)量。會計師事務(wù)所主要通過兩個途徑實現(xiàn)會計師事務(wù)所的規(guī)模擴張：一個是通過自身積累進行縱向發(fā)展，另外一個則是通過合并實現(xiàn)橫向擴張。而且，近年來，財政部和中國注冊會計師協(xié)會官員也在不同場合強調(diào)推動我國會計師事務(wù)所通過合并“做大做強”。 20xx 年 5 月 13 日，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)了《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》，表示“要認真研究事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展形勢，積極支持事務(wù)所在依法