【正文】 共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財法字【1995】第006號）第九條規(guī)定：“開發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。　　開發(fā)間接費(fèi)只能列支房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算直接組織管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的間接費(fèi)用?！　〉谌?，對于開發(fā)商品裝修為樣板間，但在以后年度不銷售作為固定資產(chǎn)入賬，則相關(guān)的裝修費(fèi)應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值，其折舊作為期間費(fèi)用入賬，不能作為土地增值稅前扣除?！　。?）利息支出　　①計入開發(fā)成本的利息支出，在土地增值稅清算時必須進(jìn)行調(diào)整。賬務(wù)方面，會計科目設(shè)置一般將項(xiàng)目開發(fā)資本化利息計入“開發(fā)成本開發(fā)間接費(fèi)用”核算?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干題目的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第34號公告）的規(guī)定，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。由于土地增值稅清算時只能按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)扣除，可能導(dǎo)致實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用超限額的問題，這是開發(fā)企業(yè)籌劃融資結(jié)構(gòu)時應(yīng)該預(yù)見的問題?！　∧抽_發(fā)項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為20000萬元，開發(fā)成本10000萬元，其中，開發(fā)成本——開發(fā)間接費(fèi)用中列支利息支出200萬元?！薄　』诖艘?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)向非金融機(jī)構(gòu)融資所發(fā)生的利息在土地增值稅清算時，不可以據(jù)實(shí)扣除，只能與管理費(fèi)用和營業(yè)費(fèi)用一起，作為開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)計算扣除?！　。?）職工教育經(jīng)費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)：不可以在土地增值稅前扣除　　按會計制度相關(guān)。”　　基于此規(guī)定，如果開發(fā)企業(yè)存在多種渠道來源的借款，不可以將從金融機(jī)構(gòu)取得的借款費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除，同時又將其他渠道的借款費(fèi)用與其他開發(fā)費(fèi)用一并按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除，而只能在國稅函[2010]220號第三條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法中選擇一種確定扣除金額?！　分析]　　國稅函[2010]220號第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：“土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費(fèi)用中計算扣除。因此，開發(fā)企業(yè)還應(yīng)注意所在省份規(guī)定的具體扣除比例。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。土地增值稅中利息支出處理原則與會計核算、企業(yè)所得稅處理有很大區(qū)別。 　?。?）保安服務(wù)費(fèi)：具體情況而定　　項(xiàng)目公司與保安公司簽訂的保安服務(wù)費(fèi)，主要判斷是否直接為項(xiàng)目管理有關(guān)，如有關(guān)可以作為開發(fā)間接費(fèi)入賬，不相關(guān)不能計入開發(fā)間接費(fèi)?！　τ跇影彘g支出應(yīng)分不同情況處理：　　第一，對于租用房屋裝修為樣板間，其裝修支出應(yīng)作為銷售費(fèi)用，不能在土地增值稅前扣除，計征土地增值稅時作納稅調(diào)整。（比土地增值稅的預(yù)提費(fèi)用多了兩項(xiàng)：工程管理費(fèi)和項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)。如外購苗木款180萬元，綠化工程費(fèi)100萬元，應(yīng)征營業(yè)稅=（180萬+100萬）3%=?！　　秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年公告第23號）規(guī)定：“自2011年5月1日起，納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其機(jī)構(gòu)所在地主管國家稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的本納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個人的證明。鋼軌、道岔、車擋，滑觸線，油料等；線路工具、電瓷、電纜、道岔，量軌器等。設(shè)備本體以外的各種濾網(wǎng)、鋼板閘門、柵板及啟閉裝置的啟閉架等；管道、閥門、法蘭、衛(wèi)生潔具、水表、自制容器、支架、金屬構(gòu)件等；散熱器具，燃?xì)獗?、氣嘴、燃?xì)庠罹?、燃?xì)夤艿篮透郊取，F(xiàn)場砌筑、制作與安裝用的耐火、耐酸、保溫、防腐、搗打料，絕熱纖維，白云石、玄武巖，金具、爐管、預(yù)埋件、填料等。 　　可以參照《中華人民共和國建設(shè)工程計價設(shè)備材料劃分標(biāo)準(zhǔn)》（GB/T505312009）?！薄　』谝陨弦?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)自己采購安裝設(shè)備和裝修材料，委托安裝企業(yè)和裝修企業(yè)進(jìn)行施工，則房地產(chǎn)企業(yè)可以憑設(shè)備和裝修材料的銷售發(fā)票進(jìn)行開發(fā)成本并可以在土地增值稅前扣除，而且可以加計20%扣除，不需要施工企業(yè)開具建安發(fā)票，只需要施工企業(yè)就安置和裝修勞務(wù)部分開具建安發(fā)票即可?！　∪绻凑找陨纤膫€步驟操作，一方面可以消除甲方對施工方會購買劣質(zhì)建筑材料的顧慮，另一方面可以使施工方不存在以上分析的“甲供材”存在的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險。可是，施工企業(yè)開出100萬元的建安發(fā)票，必須按照100萬元記收入，基于此，施工企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時，沒有40萬元的材料發(fā)票成本，盡管實(shí)踐當(dāng)中，不少施工企業(yè)會憑從甲方領(lǐng)取材料的材料領(lǐng)料單和甲方購買材料發(fā)票的復(fù)印件進(jìn)成本，但是，根據(jù)發(fā)票管理辦法的規(guī)定，稅務(wù)當(dāng)局是不認(rèn)可材料令料單和甲方提供的材料發(fā)票復(fù)印件進(jìn)成本的，因此，甲方需要多繳納40萬元乘以25%的企業(yè)所得稅。　　三、建筑安裝成本的確定　?。ㄒ唬┙ㄖこ讨小凹坠┎摹背杀镜拇_定　?。ǘ?）裝修工程中“甲供材”和安裝工程中“甲供設(shè)備”成本的確定　?。ㄈ﹫@林綠化工程中的綠化費(fèi)用的確定　　（一）建筑工程中“甲供材”成本的確定　　　　“甲供材”的營業(yè)稅風(fēng)險分析　　“甲供材”的營業(yè)稅風(fēng)險體現(xiàn)在施工方?jīng)]有就甲方提供給其進(jìn)行施工的材料所含的價格沒有并入營業(yè)額申報繳納營業(yè)稅?！　。?）必須按照市場公允價值，把拆遷補(bǔ)償房的價值計入開發(fā)成本，在土地增值稅清算中進(jìn)行扣除。 　　（3）拆遷補(bǔ)償房的價值確認(rèn)不正確　　有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)公司付出的代價是建筑成本，所以，實(shí)物還建的補(bǔ)償價值應(yīng)以房地產(chǎn)開發(fā)公司所置換的商品房的建筑造價來確認(rèn)?！　“咐治?9　　某市A房地產(chǎn)開發(fā)公司于2013年一次性征地100 000平方米，計劃在該宗土地上分五期開發(fā)商品房20棟，所開發(fā)商品房總建筑面積為5 000 000平方米。 　　案例分析18　　某市一房地產(chǎn)開發(fā)公司與被拆遷戶約定：還建比例為1：1，還建的住房面積為1200平方米，其中鋪面房400平方米，還建的房產(chǎn)相當(dāng)于600萬元貨幣補(bǔ)償。同樣，300萬元補(bǔ)助收入不作為計算土地增值稅的項(xiàng)目收入。 房地產(chǎn)企業(yè)將拆遷工程（含拆遷補(bǔ)償費(fèi)、拆遷勞務(wù)費(fèi)） 整個承包給拆遷公司的,應(yīng)取得全額的建筑業(yè)發(fā)票。土地成本為8000萬元，如何分配土地成本？ 　　土地成本分配分析：　　2500＋3000＋1800＝7300，各期開發(fā)面積對應(yīng)的成本屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本，可以直接計入成本對象；　　案例分析16　　10000－7300＝2700，這部分面積對應(yīng)的成本屬于共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對象的間接成本，應(yīng)按三期占地面積比例配比分入各期成本中去。（%）=（因本案例中的總稅負(fù)率為280247?！　。ㄎ澹┵徺I土地并承擔(dān)土地轉(zhuǎn)讓方相關(guān)稅金的土地成本確定　　當(dāng)前，有不少土地轉(zhuǎn)讓方在轉(zhuǎn)讓土地時，往往不承擔(dān)與轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)的稅費(fèi)，為了更好的賬務(wù)處理，購買土地的一方一般會到土地所在地的稅務(wù)部門去代開發(fā)票，但到稅務(wù)局代開發(fā)票存在一定的涉稅風(fēng)險，即企業(yè)代替轉(zhuǎn)讓方扣繳的轉(zhuǎn)讓土地的營業(yè)稅及其他稅費(fèi)不可以在稅前扣除，使企業(yè)一邊承擔(dān)了代扣稅費(fèi)的成本支付，一邊又不可以在稅前扣除代替土地轉(zhuǎn)讓方扣繳的各種稅費(fèi)，使企業(yè)多繳納了企業(yè)所得稅。政府同時以25萬元/畝的土地。　　基于以上分析，以路換地、以橋換地或以BT項(xiàng)目拿地的土地成本按照以下方法進(jìn)行確認(rèn)：　　房地產(chǎn)企業(yè)必須與政府簽定協(xié)議或以路換地、以橋換地的合同?！　。?）土地增值稅的處理：參考各地的規(guī)定　　①南京的規(guī)定：對于以地補(bǔ)路（工程）的項(xiàng)目，其修路成本和承擔(dān)工程的成本，能否看作是其取得土地的成本？　　《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財法字（1995）6號）第七條第一款規(guī)定：取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用?！　』谝陨险咭?guī)定，被政府收回土地使用權(quán)的原土地使用者收到摘牌企業(yè)支付一定的土地補(bǔ)償費(fèi)用不征營業(yè)稅，應(yīng)到其所在地的稅務(wù)局開具不征營業(yè)稅的發(fā)票給摘牌企業(yè)入賬，如果被政府收回土地使用權(quán)的原土地使用者所在地的稅務(wù)部門開不出免營業(yè)稅的發(fā)票，則摘牌企業(yè)只能憑被政府收回土地使用權(quán)的原土地使用者向摘牌企業(yè)開的收據(jù)和摘牌企業(yè)與政府的土地出讓合同及銀行的付款憑證作為土地的入賬成本。 　　以投入時點(diǎn)核定轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)營業(yè)額，會對置換雙方核定營業(yè)額產(chǎn)生對價差異。天峰公司投入資金40000萬元，其中建房支出31000萬元。在這一合作過程中，甲方（出土地一方）以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方（出資金一方）則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。雙方協(xié)議：房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完畢后，甲方又將其分得房屋的50%出售，售價為800萬元，其余留作自用。　　案例分析11　　[案情介紹]　　非房產(chǎn)公司甲以土地使用權(quán)、房地產(chǎn)公司乙以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房，協(xié)議規(guī)定，房屋建成后，非房產(chǎn)公司甲按銷售收入的20%提成作為投資收益，合營企業(yè)共取得房屋銷售收入1000萬元，非房產(chǎn)公司甲取得投資收益200萬元?！　。?）2006年3月2日之前，以土地作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營從事房地產(chǎn)開發(fā)的，被投資企業(yè)在土地增值稅清算時，應(yīng)以投資者取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用作為其取得土地使用權(quán)所支付的金額據(jù)以扣除，投資或聯(lián)營時形成的土地使用權(quán)溢價不得扣除。　　一、土地取得成本的確定　?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)企業(yè)接受土地投資入股的土地成本確定　　（二）非房地產(chǎn)公司以土地，房地產(chǎn)公司出資金不組建合營公司合作建房的土地成本的確定　?。ㄈ┩ㄟ^招掛拍獲得國家收回國有土地使用權(quán)的土地成本確定　?。ㄋ模┮詷驌Q地、以路換地的土地成本確定　?。ㄎ澹┵徺I土地并承擔(dān)土地轉(zhuǎn)讓方相關(guān)稅金的土地成本確定　?。┓秦泿判徒灰追绞将@得土地使用權(quán)的土地成本確定　?。ㄆ撸┩ㄟ^招掛拍獲得國有土地使用權(quán)的土地成本確定　?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)企業(yè)接受土地投資入股的土地成本確定　　非房地產(chǎn)公司以土地入股，房地產(chǎn)公司出資金組建合營公司合作建房的土地成本的確定　　第一、如果雙方合同約定：房屋建成后雙方采取風(fēng)險共擔(dān)、利潤共享的分配方式。　　這里要特別注意的是作為開發(fā)成本中的房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)用全部支出是“凈支出”，也就是全部補(bǔ)償支出減除拆遷過程中的各種收入后的實(shí)際凈支出，因此，政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款應(yīng)從企業(yè)實(shí)際發(fā)生的拆遷補(bǔ)償支出中扣除，而且政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開發(fā)成本中的補(bǔ)償支出，從而減少計算土地增值稅時的扣除項(xiàng)目金額?！　。?）如果被拆遷人是企業(yè)或個體工商戶，還必須提供蓋章的工商營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證復(fù)印件?！　。?）企業(yè)與每一位被拆遷人簽訂拆遷補(bǔ)償協(xié)議， 收集每一位被拆遷人簽字的身份證復(fù)印件，由每一位被拆遷人簽字并按有手印的拆遷補(bǔ)償款清單。其中土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的項(xiàng)目范圍具體為：包括土地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С觯卣饔觅M(fèi)、耕地占用稅、勞動力安置費(fèi)及有關(guān)安置動遷用房支出等?！　　?因此，在土地增值稅清算中，扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的才能扣除?！　∏鄭u的規(guī)定　　《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答》的通知》（青地稅函〔2009〕47號）規(guī)定：分兩種情況確認(rèn)土地成本：　　　　（1）2006年3月2日之后，在投資或聯(lián)營環(huán)節(jié)，已對土地使用權(quán)投資確認(rèn)收入，并對投資人按規(guī)定征收土地增值稅的，以征稅價格作為被投資企業(yè)取得土地使用權(quán)所支付的金額據(jù)以扣除。則土地的一方應(yīng)該向合營公司開轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的發(fā)票，合營公司以發(fā)票上的價格進(jìn)土地成本?！　“咐治?2　　非房地企業(yè)甲提供5000平方米的土地使用權(quán)，房地產(chǎn)企業(yè)乙提供2000萬元資金組建合營企業(yè)，合作建房。　　根據(jù)國稅函發(fā)[1995]156號文件第十七條第一款的規(guī)定，土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了部分房屋的所有權(quán)。鴻宇公司該項(xiàng)目土地受讓成本為30000萬元，2012年1月公允價值為50000萬元，2013年2月賬面價值為28400萬元。25%＝1250（萬元）；應(yīng)繳城建稅＝12507%＝（萬元）；應(yīng)交教育費(fèi)附加＝12503%＝（萬元）?！　。ㄈ┩ㄟ^招掛拍獲得國家收回國有土地使用權(quán)的土地成本確定　　　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號）第八條第（一）項(xiàng)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號） 和《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）第一條的 規(guī)定， ，政府收回國有土地使用權(quán)，經(jīng)過招掛拍程序，摘牌企業(yè)向政府的土地儲備中心交納一定的土地出讓金，辦理土地使用權(quán)過戶手續(xù)，同時，摘牌企業(yè)必須向被政府收回土地使用權(quán)的原土地使用者支付一定的土地補(bǔ)償費(fèi)不征營業(yè)稅?！　》康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的上款所列應(yīng)稅收入，扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額繳納營業(yè)稅。因此，以路換地、以橋換地的納稅籌劃的核心思想是：要把修路、修橋和承建BT項(xiàng)目的成本作為土地的取得成本，在土地增值稅前進(jìn)行扣除。　　案例分析14　　A公司與政府部門簽訂合同,承修工程造價道路5000萬元的道路?！　≌oA公司開1000萬元財政收據(jù)，A公司以5000萬元財政收據(jù)作為土地的入賬價值。　　包稅合同中的代繳稅費(fèi)要在B公司企業(yè)所得稅稅前扣除的轉(zhuǎn)化技巧　　B公司代替A公司承擔(dān)相關(guān)稅費(fèi)要在企業(yè)所得稅前扣除，必須按照以下方法進(jìn)行處理：　　一是A公司與B公司簽定土地轉(zhuǎn)讓合同時，必須在合同中載明含稅金額（稅前金額），5000247?！薄　“咐治?6　　某一項(xiàng)目，土地面積為10000平方米，分三期開發(fā)，一期基座占地為2500平方米，二期基座占地為3000平方米，三期占地為