【正文】 會加大了地區(qū)之間的差異，違背了法律面前人人平等的憲法原則。對勞務(wù)報(bào)酬、稿酬等其他所得適用比例稅率，實(shí)行源泉扣繳；對工資、薪金所得，個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得，企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得則適用超額累進(jìn)稅率計(jì)征。因此多數(shù)學(xué)者建議我國個(gè)稅法應(yīng)當(dāng)減少累進(jìn)稅率的級次，相應(yīng)擴(kuò)大級次之間的稅率，并降低最高邊際稅率。1993年國務(wù)院對稅收管理體制進(jìn)行了重大改革，全面推行分稅制，建立了中央稅和地方稅兩個(gè)稅收體制。我國個(gè)人所得稅法起步較晚，在價(jià)值目標(biāo)的選擇上多以追求經(jīng)濟(jì)增長，提高經(jīng)濟(jì)效率為先，雖然經(jīng)過幾次修訂，但在課稅模式、費(fèi)用扣除、稅收減免等方面的規(guī)定仍存在很多缺陷，很難遏制貧富差距的擴(kuò)大，發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)收入再分配的作用，因此從源頭上導(dǎo)致其自身的公平性被大打折扣。比如，工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得分別適用超額累進(jìn)稅率和比例稅率，對于月工資3500元的工人由于未超過費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)無需要繳納個(gè)人所得稅，而靠打工賺取3500元?jiǎng)趧?wù)報(bào)酬的，則適用20%的比例稅率，需要多繳納540元的稅費(fèi)。但我國現(xiàn)行個(gè)稅法關(guān)于費(fèi)用扣除制度的規(guī)定并未綜合考量納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力，而是仍以所得作為衡量納稅人納稅能力的單一標(biāo)準(zhǔn)，僅僅扣除納稅人的個(gè)人生計(jì)費(fèi)用，違背了稅收公平原則。其次，基于分類所得稅制，我國在個(gè)人所得稅法的費(fèi)用扣除方面采用分項(xiàng)扣除方法，或采用累進(jìn)稅率或適用比例稅率。在以稅收公平原則為稅制改革目標(biāo)的大背景下，對外籍人員實(shí)行實(shí)行內(nèi)外有別的費(fèi)用扣除稅收優(yōu)惠政策, 雖是為了吸引先進(jìn)的人才，但已明顯不合時(shí)宜，這不僅有悖于“法律面前人人平等的”法治原則，也違背稅收的公平性原則和市場經(jīng)濟(jì)條件下的公平競爭原則。當(dāng)扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣或者已扣未交時(shí)，《征管法》也只是規(guī)定對扣繳義務(wù)人處以相應(yīng)的罰款，對于在實(shí)踐操作中是“以罰代扣”還是“即罰即扣”卻沒有明確的規(guī)定。另一方面我國尚未建立個(gè)人收入信息申報(bào)系統(tǒng)，稅收征管水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于西方發(fā)達(dá)國家。征管體制的完善，不僅有利于規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員的行為，而且有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，從而創(chuàng)造一個(gè)穩(wěn)定的稅收環(huán)境，這也是稅收公平原則所追求的目標(biāo)之一。二是分類所得稅制，該模式計(jì)征方便，能夠提高征稅效率，但其按照所得性質(zhì)的不同區(qū)分不同的所得形式，并分別適用不同的扣除額和稅率，這在實(shí)踐中導(dǎo)致所得額相同的納稅人承擔(dān)的稅負(fù)卻不相同，違背稅收公平原則。雖然綜合稅制因其“量能負(fù)擔(dān)”的公平性而受到各國青睞，但稅制的適用顯然還受到一國征管水平的制約。 張衛(wèi)平：《論個(gè)人所得稅制度的改革》，《商業(yè)研究》，2000年第353期，第165－167頁。這不僅意味著對納稅人不同收入的不公平對待，也導(dǎo)致了相同所得納稅人在同等條件下負(fù)擔(dān)不同的稅，從而損害了一方納稅人的合法權(quán)利益。 張曉婷：《個(gè)人所得稅法的價(jià)值及其立法與實(shí)施》，《理論探索》2005年第3期，第119頁。確切的說，我國個(gè)稅法應(yīng)將納稅人撫養(yǎng)或贍養(yǎng)的無收入來源的家庭成員的基本生活費(fèi)用支出納入納稅人所得額的扣除范圍，也就是說，以家庭作為課稅單位的基礎(chǔ)。還有待進(jìn)一步提高。對于因?yàn)?zāi)害或傷害遭受損失的受害者所獲得補(bǔ)償性或賠償性收入應(yīng)明確規(guī)定免征所得稅。我國個(gè)稅法的改革對稅收征管的重要性重視不夠，導(dǎo)致我國現(xiàn)行的稅收征管水平較低，稅負(fù)的公平性被大打折扣，成為制約我國稅制改革的主要因素。強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)理念，樹立服務(wù)與被服務(wù)的稅收關(guān)系，從而為營造一個(gè)良好的稅收征管環(huán)境打下基礎(chǔ)。在以計(jì)算機(jī)為依托的前提下，對納稅人的稅收繳納情況和違法違規(guī)情況進(jìn)行統(tǒng)一的數(shù)字化管理。同時(shí)，以稅收公平原則為指導(dǎo)，能夠促使納稅人積極納稅，提高其納稅意識，從而有效保障稅收征管的順利進(jìn)行，提高稅收征管的效率和質(zhì)量。[3] 劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2001年版。二、中文論文類[1] 劉隆亨：《個(gè)稅法修改中的幾個(gè)理論問題》，《法學(xué)雜志》2006年第5期。[9] 劉哲：《論我國個(gè)人所得稅法律制度的完善》，《法制與社會》2009年第2期。[17] 張曉婷：《個(gè)人所得稅法的價(jià)值及其立法與實(shí)施》，《理論探索》2005年第3期。[26] 余勇：《稅收公平原則與我國個(gè)人所得稅法的完善》，湘潭大學(xué)2006年碩士畢業(yè)論文。 , Federal Principle and Policies, Revised .[2] John K. Multy amp。[32] 徐蓉：《個(gè)人所得稅法應(yīng)充分體現(xiàn)稅收公平》，《西南民族大學(xué)學(xué)報(bào)》2004年第4期。[24] 張瞳：《從稅收公平原則論我國個(gè)人所得稅法的完善，天津財(cái)經(jīng)大學(xué)2009年碩士畢業(yè)論文。[15] 孫少巖，于洋：《論我國個(gè)人所得稅的改革》，《長白學(xué)刊》2010年第5期。[7] 張衛(wèi)平：《論個(gè)人所得稅制度的改革》，《商業(yè)研究》2006年第21期。[9] 張正軍：《個(gè)人所得稅實(shí)務(wù)全書》，北京大學(xué)出版社2005年版。參考文獻(xiàn)一、中文著作類[1] 陳少英：《稅法學(xué)教程》，北京大學(xué)出版社2005年版。健全稅收征管體系，依法征稅，改變稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人不對等關(guān)系，改善稅收征管系統(tǒng)，健全稅務(wù)監(jiān)管機(jī)制，這不僅能夠有效提高稅收的征管效率，而且能夠有效提高稅收的征管質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的公平性。對此，我們可以借鑒美國和澳大利亞等國家實(shí)行的“個(gè)人經(jīng)濟(jì)身份證”制度，以居民身份證號碼或者個(gè)人納稅編碼為標(biāo)識，對納稅人實(shí)行稅務(wù)登記號管理，建立對納稅人收入信息的檔案管理制度。在個(gè)稅法中明確將優(yōu)化服務(wù)原則作為稅收征管領(lǐng)域的一項(xiàng)基本原則，規(guī)定納稅人所享有的基本權(quán)利和稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)，切實(shí)保障納稅人的對稅收法律法規(guī)和征稅程序的知情權(quán)、檢舉、投訴等權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，從立法的角度來提高納稅人的納稅意識。 前注19，第120頁。首先，我國個(gè)稅法稅收優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)集中于保障社會弱勢群體，如殘疾、孤老人員，以及保障社會低收入家庭的基本生活。我國個(gè)稅法改革的價(jià)值目標(biāo)雖然重在調(diào)節(jié)稅收分配，但也不能過于忽略其組織國家財(cái)政收入的功能，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高還有賴于國家的財(cái)政收入。具體而言，關(guān)于綜合費(fèi)用扣除項(xiàng)目一般包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是納稅人為獲得應(yīng)稅所得而支付的必要的勞動(dòng)成本費(fèi)用；二是納稅人的基本生計(jì)費(fèi)用和贍養(yǎng)家庭而支出的最低生活費(fèi)用。費(fèi)用扣除制度實(shí)質(zhì)上就是對納稅人合理的“差別對待”，這也是稅收橫向公平原則的一個(gè)體現(xiàn)。稅制模式的確立關(guān)系到整個(gè)稅制體制的構(gòu)建和社會價(jià)值目標(biāo)的選擇。也就是說，在該種模式下，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善分類課稅制，首先，對分類所得應(yīng)區(qū)分勞動(dòng)所得和資本所得，分別適用不同的的稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，降低勞動(dòng)所得適用的邊際稅率，減輕取得勞動(dòng)所得的納稅人承擔(dān)的稅負(fù)，以體現(xiàn)對勞動(dòng)者的保護(hù)?，F(xiàn)階段的我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平顯著提高，但社會財(cái)富分配懸殊，通貨膨脹得不到緩解，在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，分類制得的弊端越來越明顯化，顯然已不能有效發(fā)揮個(gè)稅法的公平價(jià)值。因此能夠綜合考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力，但該模式需要較高的征管水平，并要求公民具有較高的納稅意識。因?yàn)槎愗?fù)公平的實(shí)現(xiàn)不僅需要從實(shí)質(zhì)上綜合考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力，而且還需要從形式上，即征管方式和征管手段等方面保障稅負(fù)的公平性。關(guān)于納稅人自行申報(bào)的規(guī)定始于2006年國務(wù)院發(fā)布的《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（施行）》，隨后《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第36條也規(guī)定了自行納稅申報(bào)的五種情形，但是到現(xiàn)在自行納稅申報(bào)的征管方式在我國仍然處于起步階段。特別是經(jīng)濟(jì)形式的多樣化，扣繳義務(wù)人的范圍也隨之?dāng)U大，許多扣繳義務(wù)人缺乏扣繳義務(wù)的意識，甚至有些扣繳義務(wù)人為了單位利益或者個(gè)人利益，故意幫助納稅人逃避繳稅義務(wù)或者惡意不上交其扣繳的稅款，導(dǎo)致稅款的流失。這些規(guī)定沒有上升到法律的高度，缺乏系統(tǒng)性，一方面造成計(jì)征上的困難，另一方面導(dǎo)致了納稅人之間稅負(fù)不公。而美國對個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，不僅規(guī)定了納稅人的家庭生計(jì)費(fèi)用扣除，而且其費(fèi)用扣除額中的個(gè)人寬免部分每年都會根據(jù)通貨膨脹率進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。但這次改革僅僅是費(fèi)用扣除制度一個(gè)方面，是我國個(gè)稅法改革的冰山一角。由于我國個(gè)稅法明確規(guī)定只對上述的11項(xiàng)所得課征計(jì)稅，在稅收法定原則的前提下，采用分類所得稅制，在很大程度上會誘使納稅人分解收入、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，將應(yīng)納稅的收入轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌羌{稅收入形式，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對納稅人進(jìn)行有效征稅，同時(shí)也為納稅人逃稅收留下了空間。個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)功能的充分發(fā)揮，根本上取決于稅收的公平性和稅收的效率性。體現(xiàn)了公平優(yōu)先、兼顧效率的價(jià)值取向。我國個(gè)人所得稅法在這次修改之前，工資、薪金所得適用的5%45%九級超額累進(jìn)稅率，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和個(gè)人對企事業(yè)單位的承包、承租所得適用5%35%五級超額累進(jìn)稅率。因此維持全國統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，有利于從整體上發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)再分配作用，有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。我國個(gè)人所得稅法的創(chuàng)立及通過的幾次修正案都表明了全國人大對費(fèi)用扣除額采用全國統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。特別是今年個(gè)稅法對工資、薪金的改革幅度較大，提高起征點(diǎn)，縮減稅率級距，以減輕中低階層的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)為目的，積極向稅收公平原則靠攏。在這期間，全國人大于2007年6月對個(gè)人所得稅法進(jìn)行了第5次修訂，將征收儲蓄存款利息所得稅適用的比例調(diào)減為5%，并在2008年由國務(wù)院決定暫免該稅。后來國務(wù)院在1999年對個(gè)稅法實(shí)施條例進(jìn)行了第二次修訂，決定開征儲蓄存款利息所得稅，適用20%的比例稅率。我國個(gè)人所得稅法始于改革開放以后，歸納起來，可以分為四個(gè)發(fā)展階段：第一階段是我國個(gè)人所得稅的創(chuàng)建階段。此外，財(cái)富的分配關(guān)系到納稅人的直接利益，分配公平與否往往影響著稅收社會的穩(wěn)定。因此，稅收公平原則是在我國個(gè)人所得稅法的改革中占據(jù)重要的位置，理應(yīng)成為個(gè)人所得稅法所追求的主要價(jià)值目標(biāo)。此外，目前我國稅收法律制度存在的諸多缺陷是導(dǎo)致了稅負(fù)不公的根本原因，所以我國稅收法律制度，特別是個(gè)人所得稅法的改革方向應(yīng)當(dāng)且只能以公平為主，效率居于次要地位。兩者具有一定的對立性，但也存在相容性和統(tǒng)一性。因此，稅收公平原則應(yīng)當(dāng)是稅收法定原則的基礎(chǔ)性和指導(dǎo)性原則。雖然國家在征稅時(shí)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依據(jù)法律形式上的規(guī)定，稅收法定原則也有利于保障稅收公平原則的實(shí)現(xiàn)。對其概念，學(xué)者又不同的表述，主要是指稅收的各項(xiàng)內(nèi)容必須要有明確的法律依據(jù)，同時(shí)必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定的權(quán)利、義務(wù)及程序進(jìn)行。 律師協(xié)會：《稅收公平原則》。收入、財(cái)產(chǎn)、消費(fèi)支出等客觀標(biāo)準(zhǔn)都曾被作為判斷納稅人納稅能力的標(biāo)尺，其中以納稅人的收入所得作為判斷標(biāo)準(zhǔn)被各國稅務(wù)實(shí)踐所采用。由于不能明確具體的衡量標(biāo)準(zhǔn)，收益負(fù)擔(dān)說在實(shí)際生活中缺乏普遍適用性。斯密、盧梭等人根據(jù)社會契約論和稅收交換學(xué)說提出的受益原則?？v向公平主要是針對不同收入水平的納稅人進(jìn)行課稅而適用的，各國通行的做法是采用累進(jìn)稅率的方式來計(jì)算納稅人的稅負(fù)，以此來調(diào)節(jié)不同納稅人的收入差距，實(shí)現(xiàn)稅收的縱向公平。同時(shí)他主張稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)與納稅人的納稅能力相一致，并將稅收公平原則由絕對公平標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展到相對公平標(biāo)準(zhǔn)，即征稅應(yīng)當(dāng)考慮納稅人的納稅能力大小，納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納相同的稅，納稅能力不同的人，稅負(fù)也不相同，從而實(shí)現(xiàn)稅收實(shí)質(zhì)意義上的正義。現(xiàn)代西方稅收學(xué)界是這樣界定的：“稅收公平原則就是指國家征稅要使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。在論及稅收公平原則，首先應(yīng)該明確稅收公平原則適用的主體范圍，是僅指納稅人之間的平等，還是包括納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的平等？上個(gè)世紀(jì)九十年代，不少學(xué)者忽略了稅收的強(qiáng)制性、無償性等特征，忽略了其公共法律關(guān)系性質(zhì)，而代用民事法律關(guān)系中雙方當(dāng)事人地位的平等性試圖主張納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位的平等性。同時(shí)，立足于稅收公平原則，針對我國個(gè)稅法在立法規(guī)定方面和實(shí)踐中稅收征管方面存在的問題提出了具體的完善措施，為將來更好的發(fā)揮我國個(gè)稅法在調(diào)節(jié)社會收入分配方面的功能提供一點(diǎn)建議。個(gè)人所得稅作為稅收領(lǐng)域里最主要的稅種之一，是針對納稅人的所得額進(jìn)行課稅，目的就是為了縮小高低收入者的收入差距，確保社會財(cái)富的公平分配，因此，個(gè)人所得稅的課征應(yīng)該建立在綜合考慮納稅人的納稅能力和納稅負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)之上，才能真正的實(shí)現(xiàn)稅收公平，這也是個(gè)人所得稅法的改革的方向所在。s tax reform, on the basis of the principle of tax fairness connotation, which points out the embodiment of the principle of tax fairness in China39。但同時(shí)也指出了我國個(gè)稅法目前在追求稅收的公平性方面存在的不足和缺陷。隨著人們對個(gè)稅法關(guān)注的熱情的回落，留給人們更多的是如何從公平原則的角度再進(jìn)一步全面完善個(gè)稅法。第三部分，通過以稅收公平原則作為我國個(gè)稅法的指導(dǎo)性原則，在我國個(gè)稅法的完善上，針對第二部分存在的問題提出了完善的設(shè)想。國內(nèi)外學(xué)者也都從不同角度，不同的程度探討稅收公平原則的內(nèi)涵和功能。我國個(gè)稅法近幾次的改革也都是圍繞稅收的公平問題進(jìn)行的，在發(fā)揮個(gè)稅組織財(cái)政功能同時(shí)，更加強(qiáng)調(diào)發(fā)揮其調(diào)節(jié)社會收入差距的作用，以體現(xiàn)公平價(jià)值。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為稅收核心在于稅收的正義性和正當(dāng)性，即稅收應(yīng)當(dāng)公平、公正、合理。稅收的效用最終服務(wù)于公共利益和社會大眾，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是財(cái)政的代收人，代表公共利益行使強(qiáng)制征稅權(quán)，因此是不可能和納稅人處于平等地位。而后亞當(dāng)斯密首次將稅收公平原則提升到理論的高度，他指出國民應(yīng)按照各自的納稅能力，按照其在國家保護(hù)之下所獲得的收入的比例來確定繳納稅收的額度。經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人繳納相同的稅，即為稅收的橫向公平。 王家林：《對稅收公平問題的幾點(diǎn)不同看法》，《中國財(cái)政問題探討》，2006年8月，第55－56頁。假設(shè)政府無期限的無償為國民提供公共福利，長此以往，政府必定會因?yàn)槿鄙儋Y金來源而無法繼續(xù)提供的公共服務(wù)。但其主要服務(wù)對象是未成年人、殘疾人等納稅能力極小甚至沒有納稅能力的特殊主體，因此是無法根據(jù)受益原則進(jìn)行課稅。所以該標(biāo)準(zhǔn)在一定程度上也帶有一定片面性。稅法原則是指導(dǎo)稅法創(chuàng)制和實(shí)施，調(diào)整稅收法律關(guān)系的的根本準(zhǔn)則。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定