【正文】 部子公司，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。本章近年主要考點(diǎn)：（1）合并報(bào)表中固定資產(chǎn)列報(bào)金額及出售固定資產(chǎn)損益的計(jì)算；（2）現(xiàn)金流量的分類(lèi)及合并現(xiàn)金流量表的列報(bào)；（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)；（4）計(jì)算合并成本，相關(guān)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理原則，商譽(yù)的計(jì)算及減值測(cè)試的相關(guān)規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算，出租辦公樓在合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理，合并報(bào)表中應(yīng)收賬款的抵消分錄等；（5）購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理，商譽(yù)的計(jì)算，應(yīng)收賬款處置在乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)集團(tuán)股份支付的會(huì)計(jì)處理等；（6）計(jì)算合并成本、少數(shù)股東權(quán)益，合并凈利潤(rùn)的調(diào)整，集團(tuán)股份支付等；（7）非同一控制下分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，計(jì)算商譽(yù)以及抵消分錄，股份支付個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表分別處理等。第四節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并過(guò)程中發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，不涉及抵消處理的問(wèn)題。A公司股東權(quán)益總額為32 000萬(wàn)元，其中股本為20 000萬(wàn)元，資本公積為8 000萬(wàn)元，盈余公積為1 200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為2 800萬(wàn)元。、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵消借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤(rùn)——年初 貸：提取盈余公積 對(duì)所有者（或股東）的分配 未分配利潤(rùn)——年末 【教材例252】接【教材例251】。接【教材例252】，本例經(jīng)過(guò)調(diào)整后甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為30 400萬(wàn)元；A公司股東權(quán)益總額為38 000萬(wàn)元，甲公司擁有80%的股權(quán)，即在子公司股東權(quán)益中擁有30 400萬(wàn)元；其余20%則屬于少數(shù)股東權(quán)益。購(gòu)買(mǎi)日股東權(quán)益公允價(jià)值總額為 36 000萬(wàn)元。要求：（1）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2012年12月31日對(duì)S公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整分錄。A公司201年12月31日股東權(quán)益總額為38 000萬(wàn)元，其中股本為20 000萬(wàn)元，資本公積為8 000萬(wàn)元、盈余公積為3 200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為6 800萬(wàn)元。截至202年12月31日，應(yīng)收賬款按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值的金額收回；購(gòu)買(mǎi)日的存貨，當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售；購(gòu)買(mǎi)日固定資產(chǎn)公允價(jià)值增加的系公司管理用辦公樓，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評(píng)估增值在未來(lái)20年內(nèi)平均攤銷(xiāo)。201年度，乙公司按購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的凈虧損為5 000萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。抵消分錄中的“未分配利潤(rùn)——年初”和“存貨”兩項(xiàng)之差即為本期發(fā)生的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)貨方期末結(jié)存存貨的成本。此時(shí)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：（1）調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額：借：未分配利潤(rùn)——年初 600 貸：營(yíng)業(yè)成本 600（2）抵消本期內(nèi)部銷(xiāo)售收入： 借：營(yíng)業(yè)收入 6 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 6 000（3）抵消期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益：借：營(yíng)業(yè)成本 1 050 貸：存貨 1 050（3 50030%）合并報(bào)表中存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為1 050萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=1 05025%=（萬(wàn)元）借：遞延所得稅資產(chǎn) 150 貸：未分配利潤(rùn)—年初 150借：遞延所得稅資產(chǎn) （） 貸：所得稅費(fèi)用 第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理三、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵銷(xiāo)處理【教材例2512】甲公司系A(chǔ)公司的母公司，甲公司本期向A公司銷(xiāo)售商品2 000萬(wàn)元，其銷(xiāo)售成本為1 400萬(wàn)元；A公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨。為此，A公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備680萬(wàn)元。本例期末存貨系上期內(nèi)部銷(xiāo)售結(jié)存的存貨。甲公司在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：（1）借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 160 貸：未分配利潤(rùn)——年初 160（2）借：未分配利潤(rùn)——年初 600 貸：存貨 600【提示】上述的（2）可以拆成大家熟悉的兩筆分錄：借：未分配利潤(rùn)——年初 600 貸：營(yíng)業(yè)成本 600借：營(yíng)業(yè)成本 600 貸：存貨 600（3）借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 440 貸：資產(chǎn)減值損失 440合并報(bào)表中存貨成本為1 400萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為1 200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1 200萬(wàn)元。計(jì)稅基礎(chǔ)為1 800萬(wàn)元。第七節(jié) 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理一、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵消在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵消處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。假定P公司2012年系首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。A公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)收益220萬(wàn)元，并列示與其個(gè)別利潤(rùn)表之中。在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵消處理：借：營(yíng)業(yè)收入 1 680 貸：營(yíng)業(yè)成本 1 200 固定資產(chǎn)——原價(jià) 480【教材例2523】A公司和B公司同為甲公司控制下的兩個(gè)子公司。本例中，A公司因該內(nèi)部交易確認(rèn)銷(xiāo)售收入1 680萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本1 200萬(wàn)元；B公司該固定資產(chǎn)的原價(jià)為1 680萬(wàn)元，其中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益為480萬(wàn)元（1 6801 200）。A公司于201年12月，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司銷(xiāo)售該產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入為1 680萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為1 200萬(wàn)元，B公司以1 680萬(wàn)元的價(jià)格作為該固定資產(chǎn)的原價(jià)入賬。（一）將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵消借：未分配利潤(rùn)——年初 貸：營(yíng)業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）（二）將期初累計(jì)多提折舊抵消借：營(yíng)業(yè)外收入（期初累計(jì)多提折舊） 貸：未分配利潤(rùn)——年初（三）將本期多提折舊抵消借：營(yíng)業(yè)外收入（本期多提折舊） 貸：管理費(fèi)用【教材例2521】A公司和B公司同為甲公司控制下的兩個(gè)子公司。即：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失 貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵消期初數(shù)與期末數(shù)的差額。不考慮其他因素，對(duì)上述交易進(jìn)行抵消后，2013年12月31日在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面因該業(yè)務(wù)應(yīng)列示的遞延所得稅資產(chǎn)為（ ）萬(wàn)元。另60%形成期末存貨，其取得成本為1 800萬(wàn)元，期末其可變現(xiàn)凈值為1 620萬(wàn)元，A公司本期期末對(duì)該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備180萬(wàn)元。而對(duì)于本期計(jì)提的640萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其中440萬(wàn)元是相對(duì)上期計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后存貨凈額與甲公司該內(nèi)部銷(xiāo)售商品的銷(xiāo)售成本之間的差額計(jì)提的，而另外200萬(wàn)元?jiǎng)t相對(duì)甲公司該內(nèi)部銷(xiāo)售商品的銷(xiāo)售成本與其可變現(xiàn)凈值之間的差額計(jì)提的?！窘滩睦?514】接【教材例2512】，甲公司與A公司之間內(nèi)部銷(xiāo)售情況、內(nèi)部銷(xiāo)售及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消處理見(jiàn)【教材例2512】。甲公司本期向A公司銷(xiāo)售商品2 000萬(wàn)元，其銷(xiāo)售成本為1 400萬(wàn)元，并以此在其個(gè)別利潤(rùn)表中列示。本期甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中向A公司銷(xiāo)售商品取得銷(xiāo)售收入6 000萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為4 200萬(wàn)元，甲公司銷(xiāo)售毛利率與上期相同，為30%。注：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。A公司本期從甲公司購(gòu)入的商品本期均未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，期末存貨中包含有2 000萬(wàn)元從甲公司購(gòu)進(jìn)的商品，該存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益為600萬(wàn)元。200年度，乙公司按照購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為2 000萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。在合并工作底稿中，其調(diào)整分錄如下：借：存貨 1 100 固定資產(chǎn) 3 000 貸：應(yīng)收賬款 100 資本公積 4 000借：營(yíng)業(yè)成本 1 100 貸：存貨 1 100借：管理費(fèi)用 150 貸 ：固定資產(chǎn) 150借：應(yīng)收賬款 100 貸：資產(chǎn)減值損失 100（2）按照權(quán)益法對(duì)甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 6 545 貸：投資收益 6 545借：投資收益 3 150 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 150（3）長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵消 借：股本——年初 20 000 ——本年 　　　　 0 資本公積——年初 　　 12 000 （8 000+4 000） ——本年 0 盈余公積——年初 　　 1 200 ——本年　　 2 000 未分配利潤(rùn) 　　　 5 650 商譽(yù) 　　　　　　 4 300　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 　 32 895 　 少數(shù)股東權(quán)益 　 12 255（4）投資收益與子公司利潤(rùn)分配等項(xiàng)目的抵消借：投資收益 6 545 少數(shù)股東損益 2 805 未分配利潤(rùn) （年初） 2 800　貸：提取盈余公積 　 2 000 向股東分配利潤(rùn) 　 　 4 500 未分配利潤(rùn)——年末　 5 650（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消借：應(yīng)付股利 3 150 貸：應(yīng)收股利 3 150【教材例255】接【教材例254】，A公司在購(gòu)買(mǎi)日相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債等資料同上，即購(gòu)買(mǎi)日A公司股東權(quán)益總額為32 000萬(wàn)元，其中股本為20 000萬(wàn)元，資本公積為8 000萬(wàn)元、盈余公積為1 200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為2 800萬(wàn)元。A公司在購(gòu)買(mǎi)日