【正文】 變更企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中，由于經(jīng)營活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性，不得不經(jīng)常進(jìn)行估計(jì)。例如，在會(huì)計(jì)分期的情況下，許多企業(yè)的交易跨越若干會(huì)計(jì)年度，以至于需要在一定程度上作出決定：某一年度發(fā)生的開支，哪些可以合理地預(yù)期能夠產(chǎn)生其他年度以收益形式表示的利益，從而全部或部分向后遞延，哪些可以合理地預(yù)期在當(dāng)期能夠得到補(bǔ)償，從而確認(rèn)為費(fèi)用。（5）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值。（11）金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)是就現(xiàn)有資料對(duì)未來所做的判斷，隨著時(shí)間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)，在這種情況下，企業(yè)可能不得不對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，即發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更。即在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果?！纠?2—5】丙公司有一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為84 000元，預(yù)計(jì)使用壽命為8年，凈殘值為4 000元，自204年1月1日起按直線法計(jì)提折舊。（64）]。（2）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。一、前期差錯(cuò)概述（3）對(duì)事實(shí)的疏忽或曲解，以及舞弊。（7）資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)，等等。不重要的前期差錯(cuò)，是指不足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息：1．前期差錯(cuò)的性質(zhì)。該公司按凈利潤的10％、5％提取法定盈余公積和任意盈余公積。對(duì)于發(fā)生的重要的前期差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。（一）不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。如果財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤表述可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤是重要的。（6）提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入。例如，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)的專門借款而發(fā)生的借款費(fèi)用，滿足一定條件的，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，記入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息：（1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。表22—4 相關(guān)科目年初余額表 單位：元項(xiàng)　目金　額固定資產(chǎn)84 000　　減：累計(jì)折舊40 000固定資產(chǎn)凈值44 000會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理例如，企業(yè)的某項(xiàng)無形資產(chǎn)攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定。（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。第三，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性?？梢哉f，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露的過程中，會(huì)計(jì)估計(jì)是不可避免的。由于該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更，當(dāng)期凈利潤增加1 725 000元。包括：無法進(jìn)行追溯調(diào)整的事實(shí)；確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的原因；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的原因；開始應(yīng)用新會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)和具體應(yīng)用情況。例如，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，企業(yè)對(duì)原先劃歸為持有至到期投資的金融資產(chǎn)計(jì)量的前期差錯(cuò)，即便管理層隨后決定不將這些投資持有至到期，也不能改變它們?cè)谇捌诘挠?jì)量基礎(chǔ)，即該項(xiàng)金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)仍然按照持有至到期投資進(jìn)行計(jì)量。其中，不切實(shí)可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項(xiàng)規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項(xiàng)規(guī)定，則該項(xiàng)規(guī)定在此時(shí)是不切實(shí)可行的。乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會(huì)計(jì)政策，假定對(duì)其采用未來適用法進(jìn)行處理，即對(duì)存貨采用先進(jìn)先出法從207年及以后才適用，不需要計(jì)算207年1月1日以前按先進(jìn)先出法計(jì)算存貨應(yīng)有的余額，以及對(duì)留存收益的影響金額。③所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤上年金額382 500元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額450 000元。甲公司在206年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為6 400 000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為200 000元，兩者差異的稅后凈影響額為600 000元，其中，450 000元是調(diào)整206年累積影響數(shù)，150 000元是調(diào)整206年當(dāng)期金額。假設(shè)所得稅稅率為25％，公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取任意盈余公積。例如，由于會(huì)計(jì)政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤，該企業(yè)通常按凈利潤的20%分派股利。發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，有兩種會(huì)計(jì)處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。例如，企業(yè)在前期將購建固定資產(chǎn)相關(guān)的一般借款利息計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)期根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將其予以資本化，企業(yè)因此將對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行變更。例如，某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購費(fèi)用列入營業(yè)費(fèi)用，當(dāng)期根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的規(guī)定，將采購費(fèi)用列入存貨成本。第二，以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會(huì)計(jì)政策變更，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。對(duì)初次發(fā)生的某類交易或事項(xiàng)采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并未改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策。例如，企業(yè)一直采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)，此時(shí)，企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法由成本模式變更為公允價(jià)值模式。為保證會(huì)計(jì)信息的可比性使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在比較企業(yè)一個(gè)以上期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，能夠正確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢(shì)，一般情況下，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。例如，企業(yè)確認(rèn)建造合同的合同收入和合同費(fèi)用采用完工百分比法。例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，還是計(jì)入當(dāng)期損益。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計(jì)量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計(jì)量方法。即企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須從允許的會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策。其中，原則，是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用的具體會(huì)計(jì)原則；基礎(chǔ)，是指為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ),主要是計(jì)量基礎(chǔ)（即計(jì)量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等；會(huì)計(jì)處理方法,是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)必須在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)政策。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)政策包括：（1）發(fā)出存貨成本的計(jì)量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成本所采用的會(huì)計(jì)處理。（5）生物資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的生物資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。（9）合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，是指確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按變更后新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以便對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。第二，對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。該事項(xiàng)中會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生了變化，所以該變更是會(huì)計(jì)政策變更。一般地，對(duì)列報(bào)項(xiàng)目的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更：分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)選擇或列報(bào)項(xiàng)目的變更，當(dāng)至少涉及上述一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)可以判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤等項(xiàng)目，不考慮由于損益的變化而應(yīng)當(dāng)補(bǔ)分的利潤或股利。公司從207年起對(duì)其以交易為目的購入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會(huì)計(jì)資料