【正文】 認(rèn)為，上述問題的存在，與我國對環(huán)境會計理解的偏差有直接關(guān)系。事實上，后者在日本企業(yè)環(huán)境經(jīng)營體系中占據(jù)的地位更為明顯一些。 2020年，海爾在環(huán)境管理方面投資 ，在污染防治方面投資 ，在節(jié)能降耗方面投資 205 萬元。 歐盟、美國、日本、娜威、丹麥等國家都頒布了 相關(guān)的法規(guī) 或指南， 來規(guī)范環(huán)境 會計業(yè)務(wù)，可以說 國外環(huán)境 會計 的 發(fā)展 已經(jīng)相當(dāng)成熟 ，我國政府部門（如環(huán)境保護(hù)部）可以 借鑒 國外 成功的環(huán)境 會計 指南 ， 這 樣不僅可以節(jié)省時間 和少走 彎路 ，更有利于與世界的接軌。 除了頒布指南外，日本環(huán)境省還不定期地公開一些企業(yè)的成功案例，或者將環(huán)境會計實施過程中出現(xiàn)的問題編制成研究報告，同時舉辦環(huán)境會計方面的研討會，邀請一些企業(yè)界從事環(huán)境會計實務(wù)的人介紹他們的經(jīng)驗以及遇到的問題和解決的方法。 方面 企業(yè)會計部門是環(huán)境會計信息的提供者，環(huán)境會計信息質(zhì)量的好壞，很大程度上往往取決于會計部門。出于利益上的考慮，企業(yè)管理當(dāng)局往往就會本著節(jié)約的原則，盡可能削減這些開支。 [7]羅喜英 .從環(huán)境會計看環(huán)境經(jīng)營的有效性 —— 以理光集團(tuán)為例 . 中南大學(xué)學(xué)報 (社會科學(xué)版 )，2020（ 5） :653658. [8]王浪慶 . 作為經(jīng)營管理工具的日本環(huán)境會計研究 —— 基于理光集團(tuán)的實踐 . 財會通訊 ， 2020（ 6）： 92－ 93. [9]朱 靖 . 環(huán)境管理會計中生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率計量應(yīng)用分析 .財會通訊， 2020（ 3）： 47－ 50. [10]張振華 ， 林逢春 ， 夏愛民 .中國企業(yè)環(huán)境報告的現(xiàn)狀及比較差距 .世界環(huán)境， 2020（ 3）： 7074. [11]何麗梅 ， 侯濤 .環(huán)境績效信息披露及其影響因素實證 研究 .中國人口 企業(yè)的會計系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)而且也可以計量這些投入和回報。 管理部門在進(jìn)行環(huán)境戰(zhàn)略規(guī)劃時，應(yīng)突出強(qiáng)調(diào)利用量化的會計指標(biāo)，將其作為制定環(huán)境經(jīng)營目標(biāo)的重要手段；在環(huán)境改進(jìn)項目的評估過程中，應(yīng)充分考慮環(huán)境投入的成本、環(huán)境改進(jìn)帶來的直接效果和間接經(jīng)濟(jì)效益，并且增加反映環(huán)境改善效果的評價指標(biāo)；在對相關(guān)部門和人員的業(yè)績進(jìn)行評價考核時，要把環(huán)境因素作為一個側(cè)面，某些情況下甚 至可以考慮實行環(huán)境改善的一票否決制。例如，本文第三部分曾提及的環(huán)境會計指南 2020版中，就不僅從概念框架上對環(huán)境會計的含義、作用、構(gòu)成要素、目的、實施期間和實施范圍進(jìn)行了細(xì)致說明，而且提供了環(huán)境會計各項內(nèi)容的具體 會計處理方法，包括環(huán)境成本的分類、計算方法；環(huán)境保全效果的分類、計算方法；采取環(huán)境保全對策而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果的類別與計算方法；合并環(huán)境會計的范圍和編制方法；環(huán)境會計信息披露的基本事項及其金額；環(huán)境會計信息在內(nèi)部管理中的應(yīng)用方法；利用環(huán)境會計信息計算的各種指標(biāo)及其計算方法；用于對外披露以及用于內(nèi)部管理分析的表格格式，等等。 四、適應(yīng)環(huán)境經(jīng)營要求的會計應(yīng)對 本文認(rèn)為要想糾正上述環(huán)境會計定位的偏差，需要依靠政府、企業(yè)管理部門以及企業(yè)會計部門三方面的力量。例如， 王立彥（ 1998）中涉及環(huán)境會計體系，但基本上圍繞環(huán)境信息披露而論，具體業(yè)務(wù)方面，論及 環(huán)境審計問題，也提到 公司在環(huán)境治理、保護(hù)、預(yù)防、管理等方面費用支出的會計處理 (包括確認(rèn)、計量等 )問題， 特別對環(huán)境成本的界定、計量、會計處理以及環(huán)境成本管理進(jìn)行了專門論述，但基本上沒有涉及環(huán)境收益的相關(guān)會計處理。 在業(yè)務(wù)活動的全部過程中，可以通過 “ 分部 環(huán)境會計” 這一工具檢查環(huán)保措施的有效性，如：個別環(huán)保投資與項目的成本和環(huán)保效益；預(yù)計 經(jīng)濟(jì)效益并檢查結(jié)果等。 在報告形式方面，除海爾采用環(huán)境報告書的形式外，多數(shù)企業(yè)采用可持續(xù)發(fā)展報告書和社會責(zé)任報告書的形式；從報告內(nèi)容方面來看，所提供的企業(yè)環(huán)境信息少而且不規(guī)范，缺乏企業(yè)的物質(zhì)流分析，缺乏對提高資源利用效率、促進(jìn)污染減排的措施、實際效果以及對全球環(huán)境的貢獻(xiàn)等定量化介紹。企業(yè)內(nèi)部的各級管理者也有必要通過環(huán)境指標(biāo)，了解目前環(huán)境經(jīng)營中存在的問題，以便采取更有針對性和更為切實可行的環(huán)境經(jīng)營策略。參考產(chǎn)品的 資源效率 富士通 環(huán)境負(fù)擔(dān)和服務(wù)性能的變化 生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率系數(shù) 服務(wù)247。 第⑤項對應(yīng)管理活動。 2020年，理光集團(tuán)實現(xiàn)的社會成本削減額分別為 。 表 1 理光集團(tuán) 2020 年 的 環(huán)境成本（億日元） 項目 環(huán)境成本 環(huán)境投資 環(huán)境費用 環(huán)境費用項目構(gòu)成 業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)成本 防止公害成本 2 地球環(huán)境保護(hù)成本 資源循環(huán)成本 上、下游成本 產(chǎn)品回收、再商品化費用 管理活動成本 環(huán)境管理系統(tǒng)構(gòu)建與此同時，環(huán)境經(jīng)營也可以為企業(yè)帶來直接或間接的回報，表現(xiàn)在因產(chǎn)品節(jié)能性能提高而為客戶帶來的收益，因環(huán)境宣 傳、企業(yè)形象提高而帶來的利潤增加，因資源再利用而獲得的成本節(jié)約，等等。 根據(jù)常杪等（ 2020）的分析，環(huán)境經(jīng)營體系 應(yīng) 包括綠色產(chǎn)品生命周期體系與環(huán)境經(jīng)營支撐體系兩大 類 ， 而會計核算模式是 環(huán)境經(jīng)營支撐體系 的重要組成 部分 。 （ 2）對于企業(yè)從中發(fā)現(xiàn)的擬長期性或特殊性地聘用的員工，在進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)或賦予剩余分享權(quán)時，可設(shè)置“潛在人力資產(chǎn)”賬戶，歸集發(fā)生的投資額或反映其產(chǎn)權(quán)狀態(tài)及其價值的變化。 （ 6）員工違約辭職。因而，用借記“基本生產(chǎn)成本”、“研發(fā)支出”等分類帳來反映人力資源用途，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“其他 應(yīng)付款”（各種保險金或會費），反映“租賃費用”的賬戶，還應(yīng)貸記“人力資產(chǎn)”（按預(yù)期可利用時限分期攤銷）。這包括內(nèi)部培訓(xùn)與外委培訓(xùn)。 （ 6）設(shè)置“利潤分配 —— 計提員工分享份額”與“應(yīng)付資金 —— 員工分享”賬戶。 （ 3）設(shè)置“資本公積 —— 人力資本”賬戶。 （ 1）設(shè)置“實收資本 —— 人力資本”賬戶。但是關(guān)于人力資源的交易過程，使得這些相關(guān)的信息與知識，如人力資源的構(gòu)成、用途、供求關(guān)系狀況、交易參與者的各自評估等信息與知識 得以交換與擴(kuò)散，從而有助于均衡的交易價格的形成。在交易過程中，各參與者通過討價還價來交換彼此的信息與知識（使之從隱含狀態(tài)顯性化），并據(jù)以調(diào)整自己的評估，最后達(dá)成均衡的交易價格。 根據(jù)前面對“理性不足”情形的處理方式，我們應(yīng)利用“分散地收集、處理 與匯總 信息與知識”的方式來提升我們的理性。（ 3）由于以兩點，認(rèn)為 人力資源價值（因變量）與所假定的影響因素（自變量）之間存在較明確的數(shù)量關(guān)系，并形成較為明確、穩(wěn)定的計量數(shù)值或變動區(qū)間（計量結(jié)果）。 因此，應(yīng)區(qū)分 人力資源 、人力資產(chǎn)、人力資本等不同層次分類進(jìn)行計量或核算。這種產(chǎn)權(quán)的初始狀態(tài)決定了 ： 會計 主體（企業(yè)）對其 人力資源 的計量取決于它與 人力資源 所有者之間的產(chǎn)權(quán)交易狀態(tài)，這將決定它能在多大程度上控制這種特殊的經(jīng)濟(jì)資源。 在此基礎(chǔ)上，我們才可能通過“自發(fā)秩序”積累、提升整體的理性程度：“在一般性的、為大眾所接受的基本規(guī)則范圍內(nèi)，一種以個體的自覺自愿和決定權(quán)為基礎(chǔ)的社會組織提供對經(jīng)濟(jì)和社會最有利的解決方法。 面對理性有限或不足的情形，我們首先要警惕“理性的自負(fù)”，警惕（任何）理論給我們造成的過度的“確定可靠感”。其中一個重要的難題就是 人力資源會計 的 計量 難題，“會計如果無力 可靠地計量某些對象，它就不會確認(rèn)、記錄和報告它” [1]。作為“反應(yīng)性的”（ Chatfield,1971）會計，加入對 人力資源 的研究也已有不算短的歷史了，雖取得不少成果，但總體而言不盡如人意，特別是它的應(yīng)用狀況讓理論界頗感尷尬。在這樣復(fù)雜的問題面前，我們應(yīng)該承認(rèn)理性的有限與不足。哈耶克所指出的，“一切自由的機(jī)構(gòu)都是對‘ 無知’這個基本事實的適應(yīng)，我們的行為都是為了使我們適應(yīng)可能與大約的情況，而非確實的事實”。盡管 人力資源 的投資主體多種多樣：個人的寒窗苦讀、父母的含辛茹苦、老師的循循善誘、銀行的助學(xué)貸款、社會的熱心捐助、組織上的精心培養(yǎng)、政府的專項投資，等等，但都不可能改變這種自然屬性。 可見 ,人力資源 層次的不同、企業(yè)環(huán)境與企業(yè)制度的不同、 人力資源 市場的供求狀況的不同、 人力資源 產(chǎn)權(quán)交易過程與契約形式的不同等，都會導(dǎo)致企業(yè)對 人力資源 的產(chǎn)權(quán)狀態(tài)上的差異，這要求 人力資源會計 在 計量 時應(yīng)區(qū)別地反映這些產(chǎn)權(quán)狀態(tài)及其差異。這種計量方式或理念有這么幾個基本特點：（ 1）在形式上表述為某種數(shù)學(xué)公式或函數(shù)；（ 2）假定有限的一些因素作為計量要考慮的因子，認(rèn)為對因變量 —— 人力資源的價值有顯性影響，而其他的因素及其影響則忽略不計或存而不論；而且認(rèn)為自變量與因變量之間存在明確、穩(wěn)定的因果關(guān)系。這些特點都不太符合工程化計量的基本條件的，現(xiàn)有的大量研究也表明了用工程化的方式來計量確實是相當(dāng)困難的。更具體地說，在市場經(jīng)濟(jì)中，這種方式的運用是借助交易過程來展開的，即交易的參與者各自利用自己通過各種渠道或方式掌握的信息與知識，對經(jīng)濟(jì)品（包括人力資源）的效用進(jìn)行評估，評估上的差異及其形成的潛在的“交易剩余”即誘致交易的產(chǎn)生。這種趨勢也使得人力資源的異質(zhì)性更加明顯，使得他人對其價值及其變化更加難以評估與確定。這種產(chǎn)權(quán)狀態(tài)的形成或改變往往以企業(yè)章程或公司章程等文件得以反映或證實。當(dāng)然，該賬戶下可再設(shè)明細(xì)賬戶，比如按獲得公司股權(quán)的人力資本所有者來分設(shè)；對實施了經(jīng)理持股計劃或職工持股計劃的公司也可下設(shè)“經(jīng)理層股”或“員工股”這樣的明細(xì)賬戶。計提人力股股利時，會計分錄與“利潤分配—— 計提人力股股利”賬戶相同；股利分配方案通過實施時，借記該賬戶，貸記“銀行存款”等賬 戶。除此而外，該賬戶還可能涉及以下業(yè)務(wù)： （ 1）員工培訓(xùn)。員工投入生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的人力資源有相當(dāng)部分是員工自己控制的，這視同于企業(yè)租賃而來的，為此需支付類似于“租賃費”的固定性薪酬；另一部分則是以股權(quán)式交易或債權(quán)式交易把支配權(quán)讓渡給企業(yè)的“人力資產(chǎn)”，這應(yīng)視為企業(yè)自有資產(chǎn)的運用（轉(zhuǎn)化或損耗）。對于評估結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)時，應(yīng)借記（增值）或貸記（貶值）“人力資產(chǎn)”，同時相反地記入“資本公積 —— 人力資本”賬戶。 （ 1）對這些人力資源，企業(yè)難以實施產(chǎn)權(quán)上的控制，不大符合會計準(zhǔn)則中“資產(chǎn)的定義”，這類似于租賃來的資產(chǎn)不能列入財務(wù)報表內(nèi)一樣， 可以補(bǔ)充性地設(shè)置“其他人力資源”這樣的表外賬戶來反映其價值的變化，以便于管理。 在這一系統(tǒng)中，會計系統(tǒng)是不可或缺的一個組成部分。 二、環(huán)境經(jīng)營條件下會計的定位 實行環(huán)境經(jīng)營的企業(yè)，會采取某些有利于環(huán)境保護(hù)和能源節(jié)約的措施，從理念上加強(qiáng)員工的環(huán)境經(jīng)營意識，從技術(shù)上通過加大相關(guān)投入提高員工的環(huán)境經(jīng)營能力，所有這些行為都意味著實施環(huán)境經(jīng)營會發(fā)生相應(yīng)的成本和費用。例如，理光集團(tuán) 2020 年的環(huán)境投資和環(huán)境費用各項目及其金額如表 1所示。是指 環(huán)境負(fù)荷 （ 主要有二氧化碳、 氮氧化物 、 硫氧化物 、 生化需氧量 等 ）的 削減量 ，將事業(yè)所排放的 環(huán)境負(fù)荷削減量 和產(chǎn)品生命周期