【正文】 加強注冊會計師審計的法制建設。（2）完善職業(yè)道德規(guī)范，確保注冊會計師和會計師事務所在形式上保持獨立。為充分發(fā)揮注冊會計師在防范會計報表粉飾中的重要作用，必須對我國的注冊會計師制度加以完善。例如，盡管《關聯方關系及其交易的披露》準則已經頒布實施，但許多企業(yè)卻利用關聯交易的價格粉飾會計報表，因此為防范企業(yè)利用關聯交易的價格來粉飾會計報表，會計準則需要對關聯交易價格做出規(guī)定。這就要求我們在制定會計準則和會計制度時要做出正確的會計選擇，要從眾多的會計慣例中選擇最適合我國當前情況的、也許是唯一的會計準則。眾所周知，可靠性和相關性是會計信息的兩個重要質量特征，可靠性和相關性孰輕孰重，一直是一個爭論不休的話題。具體可從以下幾個方面予以完善：（1）將連續(xù)2年或3年虧損的條件改為連續(xù)2年或3年內的累積虧損超過累計稅后盈利；（2）可考慮增加連續(xù)3年經營現金流量為負債這一指標；（3）增加非會計參數，比如公司生產經營活動已處于嚴重的非正常狀態(tài)，或處于基本停產狀態(tài)，或處于資不抵債、難以清償到期債務等。為防范會計報表粉飾，必須將單變量固定控制改為多變量變動控制?，F有的薪酬制度也需要進行改革，對此，有關部門和方面已經意識到這一點。領導公司正常運作，所確立的公司經營理念能被職工很好地理解，受到廣泛的支持，得到持久的應用和有效的實施；（2）戰(zhàn)略規(guī)劃。政企分開一直是今年來改革的一項重點工作，但時至今日，政企尚未真正分開，否則，就不會有“官出數字，數字出官”的現象發(fā)生。（2）鼓勵銀企合作，建立主銀行制度，使主銀行能夠通過金融監(jiān)控間接實現對企業(yè)的監(jiān)督。三是公司控制方面。（4）建立審計委員會，以提高監(jiān)控者評判信息和做出獨立判斷地獨立性和能力。完善公司治理結構的第二個內容便是完善內部監(jiān)控機制，以加強監(jiān)控者對公司管理行為的了解，提高其評判信息和做出獨立判斷地獨立性以及增加調控管理行為的手段，為此必須對公司內部的治理組織結構和制度設置進行必要的調整。其具體措施包括：（1）設立純經濟性的而非行政性的國家國有財產管理機構來充任國有財產所有權管理主體，以解決 企業(yè)內國有財產無人負責的問題，保護所有者權益。其關鍵的舉措是完善企業(yè)的公司治理結構。對注冊會計師出具的審計報告加以分析，也是識別會計報表粉飾的一個重要途徑。其中不乏有利用補貼收入粉飾會計報表的現象。對于上市公司，證監(jiān)會要求其在年報中必須披露調整后每股凈資產，作為評價上市公司資產質量的重要數據。這種方法要求先計算各種相關比率，再將上述比率與相應的參照標準進行比較，為判斷會計報表表達是否恰當提供參考。但我們對審計署對個別會計師事務所違規(guī)的認定有不同的看法。遵循謹慎性原則，也就是說在閱讀會計報表，使用會計報表進行決策時，應保持應有的懷疑（Due Care）態(tài)度，應該清醒地認識到編制會計報表地企業(yè)管理當局時一個理性的經濟人，他所追求的是自身效用的最大化，為追求自身效用的最大化，企業(yè)管理當局有可能對會計報表加以粉飾。從以上博弈分析來看，為解決監(jiān)管人員“尋租”問題，必須提高u，即采取各種措施對監(jiān)管人員加以激勵。為了說明注冊會計師協(xié)會對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管現狀，我們進一步分析注冊會計師協(xié)會與注冊會計師和會計師事務所之間的博弈。在我國，注冊會計師協(xié)會履行著對注冊會計師行業(yè)進行自律管理的職能，根據有關規(guī)定，其具體職能包括管理、監(jiān)督、協(xié)調、服務。這三個層次的管理相互關聯，相互影響，其目標時一致的，都是為了提高審計工作的質量，維護注冊會計師的良好社會形象。這就是為什么證監(jiān)會的高層人士喜歡說證券市場的主流時健康的原因。二是想方設法降低查處概率。而政府代理人的效用為UG＝r[δ（1－β）Ⅱ－αK]＋（1－r）G（λ）G（λ）為中央代理人的租金收入，r為中央代理人直接侵吞租金的可能性。這便印證了在我國實行保薦制的必要性。當然，一家證券公司成為某一企業(yè)的主承銷商，其利潤是相當誘人的，因為在當前的證券市場上，承銷的風險是相當小的。對于B會計師事務所來說，如果f－cb－p0，則其最優(yōu)戰(zhàn)略為接受委托，相反，則拒絕接受委托。四、注冊會計師與其他中介機構之間的博弈首先，我們來分析注冊會計師與其他注冊會計師之間的博弈。為了描述企業(yè)負責人與會計人員之間的博弈，我們做出如下的假定：假定企業(yè)負責人對編制真實會計報表的效用為R1，編制虛假會計報表的效用為R2，因編制虛假會計報表所可能承擔的責任為P；假定苦人員對編制真實會計報表的效用為W1，編制虛假會計報表的效用為W2，因編制虛假會計報表所可能承擔的責任為Z。對于企業(yè)來講，虛假的會計報表可能在某些時候要比真實會計報表的效用大，因此，在會計報表使用者與企業(yè)之間博弈的結果，最后均衡的可能是企業(yè)提供虛假的會計報表了?！肮俦疚弧钡乃枷胧沟谜@一會計報表使用者看上去好像是需要真實的會計報表，但在有的情況下往往需要的卻是虛假的會計報表。企業(yè)對真實會計報表和虛假會計報表的效用如前一部分的分析。在成熟的市場經濟條件下，銀行十分關心企業(yè)真實的償債能力，所以它必然要求企業(yè)提供真實的會計報表。從這里分析，對有的企業(yè)來說，其最優(yōu)戰(zhàn)略是提供虛假會計報表。表3－2 國有股東代表與企業(yè)之間博弈企業(yè)真實 虛假R－C, AR－C, B－F0, A0, B－F國有股東代表 真實 虛假 顯然，在RC時，對國有股東代表來說，他的最優(yōu)戰(zhàn)略為采取一定措施，讓企業(yè)提供真實的會計報表。二、 會計報表提供者與會計報表使用者之間的博弈一般而言，會計報表使用者包括投資者、債權人、政府、職工和供貨商等，而投資者、債權人、政府是主要的會計報表使用者，因此，我們的分析也主要限于這些會計報表使用者。囚徒困境反映了一個深刻的問題，這就是個人理性與集體理性的矛盾。囚徒困境講的是兩個嫌疑犯作案后被警察抓住，分別被關在不同的屋子里審訊。傳統(tǒng)的做法是在12月份虛開發(fā)票，次年再以質量不合格為由沖回。除了借助資產重組之機，利用關聯交易將不良股權投資以天價與關聯公司置換股權獲取“暴利”外，還有不少國有企業(yè)利用成本法和權益法粉飾會計報表。所謂虛擬資產，是指已經實際發(fā)生的費用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產、待處理流動資產損失和待處理固定資產損失等資產科目。（4）以低息或高息發(fā)生資金往來，調節(jié)財務費用。資產重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”一是利用時間差，如在會計年度即將結束前進行重大的資產買賣，確認暴利；一是不等價交換，即借助關聯交易，在上市公司在和非上市的母公司之間進行“以垃圾換黃金”的利潤轉移。 （三）會計報表粉飾的動機決定會計報表粉飾的類型 基于業(yè)績考核、獲取信貸資金、發(fā)行股票和政治目的，會計報表粉飾一般以利潤最大化、利潤均衡化的形式出現；基于納稅和推卸責任等目的，會計報表粉飾一般以利潤最小化和利潤清洗的形式出現。 利潤均衡化，企業(yè)為了塑造績優(yōu)股的形象或獲得較高的信用等級評定，往往采用這種類型的會計報表粉飾。不難發(fā)現，一些企業(yè)的老總一旦被提拔為市長和局長，繼任者往往不得不花費幾年的時間來消化上任廠長經理因粉飾會計報表而遺留下的沉重歷史包袱。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對會計報表進行粉飾。（三）為了發(fā)行股票而粉飾會計報表股票發(fā)行分為首次發(fā)行（IPO）和后續(xù)發(fā)行（配股）。除了內部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據銷售收入、資產總額、利潤總額來確定的。會計信息失真是指會計人員在遵循會計規(guī)范提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經驗不足和會計本身的不確定性，造成會計信息與經濟活動本意的出入。二、幾個相關概念會計報表。一方面，涉及粉飾會計報表的上市公司一旦被揭露，不僅其股價一落千丈，還會被提起訴訟；另一方面仍有“頂風作案”，冒險作假的公司不時出現。我認為，會計報表粉飾是企業(yè)管理當局采用編造、變造、偽造等手法編制會計報表，裝飾企業(yè)真實財務狀況、經營成果與現金流量情況的行為。自1990年及1991年上海證券交易所和深圳證券交易所相繼成立至今，已有諸如“瓊民源”、“銀廣廈”、“鄭百文”、“紅光實業(yè)”、“藍田股份”、“猴王股份”等國內上市公司發(fā)出虛假招股說明、虛假報表、虛假配股報告頻頻曝光。在美國發(fā)生的“安然”、“世通”、“安達信”等事件就反映出在美國企業(yè)中存在嚴重的粉飾會計報表行為。所以我們主要研究的及時現行的會計報表。兩者之間的聯系表現在：會計報表粉飾帶來了會計信息的虛假，是形成會計信息失真的重要原因，但會計信息失真并非都是會計報表粉飾所導致的。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素（產品質量、資金實力、人力資源、信息資源）之一。因此，10%的配股已成為上市公司的“生命線”。在這種政治壓力下，國有企業(yè)很有可能粉飾會計報表。典型做法是：提前確認收入、推遲結轉成本、虧損掛賬、資產重組、關聯交易。典型做法是：編造理由進行資產評估、虛構業(yè)務交易和利潤。近年來，在一些企業(yè)中，特別是在上市公司中，資產重組確實被廣泛用于粉飾會計報表。（2）采用大大高于或低于市場價格的方式，進行購銷活動、資產置換和股權置換。然而，許多企業(yè)，特別是國有企業(yè)，往往在股份制改組、對外投資、租賃、抵押時，通過資產評估，將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產損失以及遞延資產等潛虧確認為評估減值，沖抵“資本公積”，從而達到粉飾會計報表，虛增利潤的目的。然而，在實際工作中，有不少國有企業(yè)和上市公司濫用利息資本化的規(guī)定，蓄意調節(jié)利潤。其所以出現這些異?，F象，主要是因為許多國有企業(yè)和上市公司利用這兩個科目調節(jié)利潤。盡管博弈理論的發(fā)展也就是最近一二十年間的事情，但人們業(yè)已在各個研究領域應用了博弈理論，并且取得了突破。囚徒困境中，兩個囚徒博弈的結果是達到納什均衡。（二） 會計報表粉飾中的博弈顯然，在會計報表粉飾問題上，存在眾多的參與人，如會計報表使用者、公司負責人、會計人員、會計師事務所、其他中介機構、監(jiān)管部門等。在這種情況下，真實會計報表對他的效用似乎不是很大，而虛假的會計報表對它來說沒有負的效用。在目前的現實中，企業(yè)提供真實會計報表的效用其實很小，因為按真實的會計報表，有的企業(yè)是難以籌資的，有的企業(yè)經理人員是難以拿到獎金、難以升遷的。真實會計報表似乎與他們無關，而虛假的會計信息有時可能會給他們帶來額外的收益。其實，這也是銀行不良貸款居高不下的一個重要原因。而地方政府或一些部門雖然擔負著發(fā)展本地區(qū)或本部門經濟的重任，但在“官本位”的思想下往往也會考慮個人的業(yè)績與升遷。在這種情況下，會計報表的真假似乎與納稅無關（對偷漏稅進行專項稽查又另當別論）。于是，一些廠長、經理們出于某種目的的考慮，在需要對會計報表加以粉飾時，就指使會計人員作假了，這就演變?yōu)槠髽I(yè)負責人與會計人員之間的博弈了。要改變這一均衡，必須修改均衡的條件，也就是使得R2－PRW2－ZW1。為了分析注冊會計師與其他注冊會計師之間的博弈，我們做出這樣的假定：A會計師事務所和B會計師事務所均是理性的經濟人；某項審計約定的收費為f ；A會計師事務所是一個風險規(guī)避者，如果接受委托，則會花費的審計成本為ca ，潛在的懲罰為0；B會計師事務所是一個風險偏好者，如果接受委托，則花費的審計成本僅為cb ，潛在的懲罰為p 。在許多企業(yè)進行上市改組中，主承銷商在公司是否聘請某一會計師事務所中往往起著非常重要的作用。則注冊會計師與主承銷商之間的戰(zhàn)略表達式如表3－5所示。企業(yè)留利YF＝f（固定收入）＋β（Ⅱ－f－g）上繳利潤YG＝g（固定收入）＋（1－β）（Ⅱ－f－g）β為企業(yè)分享系數設企業(yè)操縱賬目能力δ（λ），αδ/αλ0則報告收益Ⅱ＃＝δ（λ）Ⅱ若f、g＝0，則YF(實際所得)＝βⅡ＃＋（Ⅱ－Ⅱ＃）企業(yè)代理人效用UF＝[1－δ（1－β）]Ⅱα（λ）K－C（IA）α（λ）K代表資本侵蝕、C（IA）代表工作努力的成本函數。劉懷德（1998）在《現代審計實證分析》中列舉了企業(yè)管理當局的以下兩種博弈行為：一是竭力降低處罰。得罪人不說，抓得越多，說明證券市場問題越多，這有損于其部門形象。 六、監(jiān)管部門與注冊會計師等中介機構之間的博弈在這里，我僅分析監(jiān)管部門與注冊會計師之間的博弈。維護同業(yè)之間地正當競爭。同時行業(yè)自律的力度不足，有時還會出現行業(yè)保護主義傾向。當nu時，注冊會計師協(xié)會監(jiān)管人員的最優(yōu)戰(zhàn)略是不查處，收取租金；相反則是查處，不收取租金；當1n是，會計師事務所的最優(yōu)戰(zhàn)略是支付租金，爭取不被查處；相反，則是任由查處。然而，如何識別會計報表粉飾，尚無人對此進行專門的系統(tǒng)論述。重要性原則是一個重要的會計概念，它意味著只有那些影響會計報表使用者決策的錯報、漏報才是重要的，并非所有的錯報和漏報均是重要的。簡易比較是指將本期金額 或比率與以前年度的相關數據或其他相關數據所進行的比較。此外，還可以根據需要采用時間序列分析、時間預測模型分析、回歸分析、財務模型分析等較復雜的分析技術。特殊報表項目分析法，也就是對會計報表中如應收賬款、其他應收款、補貼收入、關聯交易、資產負債表日后事項、或有事項等，以及會計報表中所披露的會計政策及其變更等進行分析，從而發(fā)現會計報表粉飾行為的一種方法。表4－5是關聯方應收賬款占應收賬款比重較大的公司。這表明在目前的證券市場上，上市公司會計報表粉飾問題十分嚴重。與此同時，也必須實施如加強對會計報表編制和審計的監(jiān)督、完善會計準則和審計準則等配套措施。完善的產權制度是市場主體根據真實會計報表和審計報告進行交易活動的先決條件和基礎，只有完善的產權制度，才能使得所有者追求資本收益的最大化，才能形成所有者于經營者之間經濟上的契約關系，進而形成真實會計報表和審計報告的需求主體。國有財產經營公司對投資于實體企業(yè)中的國有財產運營的監(jiān)督權的行使，既可以在控股情況下主要采用“用手投票”方式，也可以在不控股的情況下主要采用“用腳投票”方式。（3）發(fā)揮監(jiān)事會的作用。二是公司治理方面。為完善外部監(jiān)控機制，需要采取以下的措施：（1）發(fā)揮股票市場的監(jiān)控作用。（二）完善相關制度，減少會計報表粉飾的動機我在前面章節(jié)已經對企業(yè)粉飾會計報表的動機進行了