【正文】 企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的福利費在當(dāng)期損益中據(jù)實列支。 “問題解答二”的上述規(guī)定對審計實務(wù)的影響，主要是對審計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。確因情況變化而調(diào)整會計估計的，應(yīng)將該估計變更的影響數(shù)計入導(dǎo)致該估計變更的事項所發(fā)生的期間的損益，以體現(xiàn)配比和受益原則。也就是說，未確認(rèn)融資費用的攤銷處理并不區(qū)分租入固定資產(chǎn)是否已經(jīng)完工，均予以 費用化。承租人或出租人確認(rèn)這一凈額的會計期間是不受協(xié)議形式 和支付時間影響的。對于 20xx年 1月 1日及以后發(fā)生的經(jīng)營租賃和融資租賃業(yè)務(wù)，均應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 租賃》的規(guī)定進(jìn)行會計處理。如金額較大或者對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果有重大影響的，應(yīng)在會計報表附注中作出披露。 五、 關(guān)于所得稅退補(bǔ)的會計處理 “問題解答二”規(guī)定： 企業(yè)根據(jù)稅收優(yōu)惠政策向稅務(wù)部門申請獲得退回的所得稅，無論是在資產(chǎn)負(fù)債表日 以后、財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前收到，還是在財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之后收到，一律應(yīng)在實際收到時沖減收到當(dāng)期的所得稅費用。同時該準(zhǔn)則又規(guī)定：除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提以外，因執(zhí)行該準(zhǔn)則而導(dǎo)致的其他各項會計政策變更均應(yīng)采用未來適用法處理 。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：（一）發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值 20%以上；（二）經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長二年以上；（三）經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。 （ 6） 經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)單設(shè)“ 1503 經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方 法單獨計提折舊。除此以外的后續(xù)支出， 12 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費用，不再通過預(yù)提或待攤的方式核算。在這種情況下，該存貨不需計提存貨跌價準(zhǔn)備。其中一部分存貨的升值收益不得抵減另一部分的減值損失，也就是 分別 將存貨跌價準(zhǔn)備的單項計提方法分別運(yùn)用于這兩部分存貨。 其實，這樣的規(guī)定具有多大的實務(wù)意義是值得商榷的，因為企業(yè)在年末或者中期報告期終了時總要按照期末存貨的可變現(xiàn)凈值狀況重新確定跌價準(zhǔn)備的應(yīng)有余額，并將跌價準(zhǔn)備的現(xiàn)有余額調(diào)整到該金額。 如果考慮涉及存貨的債務(wù)重組和非貨幣性交易，則由于“存貨跌價準(zhǔn)備”科目的一部分借方發(fā)生額沒有相應(yīng)沖減“管理費用”科目，會導(dǎo)致“存貨跌價準(zhǔn)備”科目的期末余額減去期初余額之差小于“管理費用 — 計提的存貨跌價準(zhǔn)備”明細(xì)科目的同期發(fā)生額。對此可以采 用簡化處理方法處理，即將處置時結(jié)轉(zhuǎn)的減值準(zhǔn)備均視為“其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”。 在編制年末合并報表時，不能將 B公司年末未分配利潤余額 55萬元（ =2530）和本年度虧損 30萬元全額抵銷，即對應(yīng)于母公司未確認(rèn)損失的部分不能抵銷，而只能抵銷對應(yīng)于母公司投資成本和已確認(rèn)的損益調(diào)整的部分。如果該投資是在 20xx年以后投出的，則根據(jù)前述“問題解答二”的精神，長期投資的初始入賬價值等于投資成本而不是初始投資成本，因此長期投資和被投資方凈資產(chǎn)會同步增減，不會產(chǎn)生特殊的會計處理和合并問題；但是如果該投資是在 以前年度投出的，已在賬面上確認(rèn)了大額的股權(quán)投資貸方差額，則確認(rèn)很少量的虧損就會將長期投資賬面價值減記為零，而此時被投資方的凈資產(chǎn)遠(yuǎn)未出現(xiàn)負(fù)數(shù)。相應(yīng)地，在計算該比例時，也需要對該公式作出變動：分母應(yīng)當(dāng)是投資后的凈資產(chǎn)；對于分子，對于股權(quán)投資差額在借方的投資項目，仍應(yīng)按照初始投資成本確定；對于股權(quán)投資差額在貸方的投資項目，應(yīng)當(dāng)使用投資成本余額（也就是 “長期股權(quán) 投資 ” 科目的實際增加額）而不是初始投資成本余額。 （ 5） 由于股權(quán)投資差額只有在權(quán)益法下才確認(rèn)，因此成本法下不可能確認(rèn)股權(quán)投資準(zhǔn)備。這樣其實是把“股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目的 核算范圍調(diào)整為：投資方在被投資方 除凈損益、追加投資和減資以外的各項原因所導(dǎo)致的 凈資產(chǎn)的增減變動額中所占的份額 。 在理解這一規(guī)定時，需要注意以下幾點： （ 1） 設(shè)置這一規(guī)定的目的是為了防止企業(yè)利用貸差攤銷虛增利潤。但是在執(zhí)行“問題解答二”增設(shè)現(xiàn)金流量表項目后，應(yīng)改按下列辦法處理： 對于被購買的子公司在購買日的現(xiàn)金余額，應(yīng)從“購買子公司所支付的現(xiàn)金”中扣減；對于被出售的子公司在出售日的現(xiàn)金余額，應(yīng)從“出售子公司所收到的現(xiàn) 金”中扣減。但是， “問題解答二”仍然延續(xù)了“問題解答一”的要求，即對于本期內(nèi)出售的子公司，應(yīng)將其自年初至出售日止的利潤表納入 合并范圍。 企業(yè)在 報告期內(nèi)購買子公司，應(yīng)將購買日起至報告期末該子公司的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。 母公司對該筆應(yīng)收債權(quán)原計提了 10％ 壞 賬 準(zhǔn)備，計 10萬元。 為了減輕工作量，在實務(wù)操作中對于母公司未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時的會計政策統(tǒng)一問題，可以按照對我們和企業(yè)都比較有利、易于操作的處理辦法執(zhí)行。 如果企業(yè)集團(tuán)母公司尚未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，而其部分子公司已執(zhí)行了《企業(yè)會計制度》，企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)按照“從新不從舊”原則統(tǒng)一會計政策。從國際上看，大多數(shù)國家的會計準(zhǔn)則僅僅對上市公司有編報分部報告的強(qiáng)制性要求。因此，審計中 可以只審計 其 個別報表，不必因 此類 被審計單位未編制合并報表而對其出具保留或 者否定意見。其他企業(yè)編制合并會計報表時，也應(yīng)參照本暫行規(guī)定執(zhí)行”。但是對于 20xx 年下半年頒布的存貨、固定資產(chǎn)這兩項具體會計準(zhǔn)則而言，由于其內(nèi)容并未包含于《企業(yè)會計制度》中，在頒布當(dāng)時又定為“暫在 股份有限公司范圍內(nèi)施行”，因此執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的非股份制企業(yè)是否執(zhí)行這兩項準(zhǔn)則，在當(dāng)時并未明確。為了便于業(yè)務(wù)人員學(xué)習(xí)、掌握，現(xiàn)將“問題解答二”的基本要點及審計實務(wù)中應(yīng)關(guān)注的相關(guān)問題簡介如下，供參考。 2． 明確執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的所有企業(yè)均需執(zhí)行《企業(yè) 會計準(zhǔn)則 — 存貨》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 固定資產(chǎn)》 《企業(yè)會計制度》是在 20xx 年初頒布的。 現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則主要分為兩大類：一類是以規(guī)范會計處理為 主的準(zhǔn)則，例如存貨、固定資產(chǎn)、投資、借款費用等；另一類是以規(guī)范信息披露為主的準(zhǔn)則，例如中期報告以及即將出臺的終止經(jīng)營、每股收益、分部報告等。 （ 2） 根據(jù)《關(guān)于國家試點企業(yè)集團(tuán)國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營的實施辦法（試行）》（ [92]國資企發(fā)第 50 號）的規(guī)定，“國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營管理” 必須經(jīng)過 國有資產(chǎn)管理部門的明確授權(quán)。除此以外，所有母公司均需編制合并財務(wù)報表。 另外還需注意：我國現(xiàn)行規(guī)范中的分部報表格式，無論是《企業(yè)會 計制度》還是證監(jiān)會信息披露規(guī)范中的規(guī)定，與國際會計準(zhǔn)則差異都比較大，例如不區(qū)分主要報告形式和次要報 3 告形式，披露內(nèi)容也偏少。同時，存在這類情況的多數(shù)是一些大型國有企業(yè)，而這類企業(yè)對于合并報表往往不重視，因此會計政策調(diào)整和合并報表的編制質(zhì)量可能難以保證。合并報表上所確認(rèn)的損失應(yīng)當(dāng)按照以下公式計算： 合并資產(chǎn)負(fù)債表上沖減“未確認(rèn)的投資損失”的金額＝合并范圍內(nèi) 其他企業(yè)應(yīng)收該子公司的款項賬面余額 [1－（該子公司總資產(chǎn)額／該子公司總負(fù)債額） ] 也就是說，合并資產(chǎn)負(fù)債表上沖減 “未確認(rèn)的投資損失”的金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔?根據(jù) 資不抵債的 子公司的資產(chǎn)負(fù)債狀況所估算的合并范圍內(nèi)其他企業(yè)對 該 子 公司的應(yīng)收款項中預(yù)計將不能得到清償?shù)慕痤~。也就是： 基本抵銷分錄的做法與常規(guī)情況下相同；同時另外編制將 上述抵銷分錄（ 3）中計提的壞賬 準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表上的“未確認(rèn)的投資損失”項目；將相關(guān)的管理費用轉(zhuǎn)入利潤表上的“未確認(rèn)的投資損失”項目的抵銷分錄。②被購買的子公司自購買日至報告期末止的經(jīng)營成果，包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等；被出售的子公司自報告期期初至出售日止，以及上年度的經(jīng)營成果，包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等。因此，“問題解答二”中明確：企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表；將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表。 “問題解答二”中對股權(quán)投資差額的處理方法作了一定調(diào)整。 ? 《企業(yè)會計制度》中的“股權(quán)投資準(zhǔn)備”是指企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，因被投資單位接受捐贈等原因增加的資本公積，企業(yè)按其持股比例計算而增加的資本公積。 根據(jù)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā) [20xx]118號）的規(guī)定，“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額”。 同時，在該股權(quán)投資處置之后，可將計入“股權(quán)投資準(zhǔn)備”的股權(quán)投資貸方差額轉(zhuǎn)入“其他資本公積”，用于轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損。 根據(jù)修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 投資》規(guī)定，只要被投資方是符合公司法規(guī) 定的有限責(zé)任公司和股份有限公司，無論投資方是否承擔(dān)超出該有限責(zé)任的額外責(zé)任，其承擔(dān)被投資方的虧損，一律以長期投資賬面價值減記至零為限，不確認(rèn)超額虧損。 B公司在 A公司投資當(dāng)日的凈資產(chǎn)情況為：股本 150萬元，未分配利潤 25萬元。 其中“其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”通?？梢哉J(rèn)為包括因資產(chǎn)處置變現(xiàn)（如出售該項資產(chǎn)、非貨幣性交易、債務(wù)重組等）、合并報表中合并范圍變動等原因引起的減少數(shù)。 在理解這一規(guī)定時，需要特別注意的問題是： 假定某企業(yè)本年度內(nèi)不存在以存貨清償債務(wù)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)和換出存貨的非貨幣性交易業(yè)務(wù)，則其“存貨跌價準(zhǔn)備”科目的期末余額減去期初余額之差應(yīng)等于“管理費用 — 計提的存貨跌價準(zhǔn)備”明細(xì)科目的同期發(fā)生額。 目前正式稿的要 求則是： 如果按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的，也應(yīng)在結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本同時按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。雖然計入損益，但不直接參與處置損益的確定 ，以防毛利率高估 短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備 、 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備 參與相關(guān)資產(chǎn) 處置損益的確定，即轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置損益 相關(guān)科目（投資收益和營業(yè)外收入、支出 下的 “資產(chǎn)處置損益”明細(xì)科目 ） 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 轉(zhuǎn)回時需要考慮 原先計提減值準(zhǔn)備后折舊少提的因素，因此需將一部分減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入“累計折舊”科目，不能全額沖減營業(yè)外支出 3． 關(guān)于同一類別存貨中僅部分有合同價格時的跌價準(zhǔn)備計提問題 11 對于這一問題，“問題解答二”的基本精神是：期末對存貨進(jìn)行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分則不存在合同價格，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)區(qū)分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的兩個部分，分別 確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準(zhǔn)備，由此計提的存貨跌價準(zhǔn)備不得相互抵銷。 ? 如果有合同約定的部分和沒有合同約定的部分均需計提存貨跌價準(zhǔn)備。 事實上，從對整個會計期的影響來看，上述會計處理與在收到抵債資產(chǎn)同時沖減管理費用是完全一致的，最終都會將所轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備體現(xiàn)在本期管理費用中，因此并無區(qū)別。如果在下次裝修時，該項固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍有余額，應(yīng)將該余額一次全部計入當(dāng)期營業(yè)外支出。 在理解上述規(guī)定時，需要注意以下幾點： （ 1） 注意新的會計處理規(guī)定與稅法的銜接問題 目前無論是內(nèi)資企業(yè)還是外商投資企業(yè)的所得稅法，對于裝修費和改良支出的處理規(guī)定與“問題解答二”并不一致，而對固定資產(chǎn)的最低折舊年限一