【正文】 ③合同預(yù)計損失：根據(jù)“合同預(yù)計損失”科目本年借方發(fā)生額填列。其會計分錄為：借：主營業(yè)務(wù)成本 3260000貸：主營業(yè)務(wù)收入 3016000生產(chǎn)成本——毛利 244000同時，借：合同預(yù)計損失 40000貸：預(yù)計損失準(zhǔn)備 400001997年該項合同的有關(guān)信息披露如下：（1）在資產(chǎn)負(fù)債表中披露下列信息：①應(yīng)收帳款：根據(jù)“應(yīng)收帳款”科目余額填列。金額為1540000元。最初，預(yù)計工程總成本為5500000元，到1997年底，由于材料價格漲價等因素調(diào)整了預(yù)計總成本，預(yù)計工程總成本已為6000000元。金額為1800000元。（2）在利潤表中披露下列信息：①主營業(yè)務(wù)收入：根據(jù)“主營業(yè)務(wù)收入”科目本年貸方發(fā)生額填列。最初，預(yù)計工程總成本為8000000元，到1997年底，預(yù)計工程總成本已為8100000元。第一年實際發(fā)生成木63萬元，年末，預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本42萬元。第一年實際發(fā)生工程成本40萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)。該項合同的Ａ、Ｂ兩項工程密切相關(guān)，客戶要求同時施工，一起交付，工期為兩年。其中：人工費150萬元，材料費380萬元，機(jī)械使用費100萬元，其他直接費和工程間接費50萬元。則該合同的完工進(jìn)度為80％。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、砌筑工程等。如果建造承包商為完成成本加成合同而發(fā)生的直接費用及間接費用能夠及時、真實、準(zhǔn)確地記錄，并合理歸集到該成本核算對象中，則表明實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。則說明為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。合同完工進(jìn)度能夠可靠地確定，意味著建造承包商能夠嚴(yán)格履行合同條款，已經(jīng)和正在為完成合同而進(jìn)行工程施工，并已完成了一定的工程量，達(dá)到了一定的工程形象進(jìn)度，對將要完成的工程看也能夠作出科學(xué)、可靠地測定。客戶能否履行合同，主要根據(jù)建造承包商以往與客戶交往的直接經(jīng)驗，或從其他方面取得的信息等進(jìn)行判斷。如果不同時具備四個條件，則固定造價合同的結(jié)果不能可靠地估計。在這種情況下，當(dāng)期計量和確認(rèn)的合同收入，等于該項合同的總收入，當(dāng)期計量和確認(rèn)的合同費用，等于該項合同的實際總成本。然后根據(jù)完工百分比計量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費用。再如，某項建造合同于1997年1月1日開工，1997年10月18日完工。這里所說的“資產(chǎn)負(fù)債表日”是指各會計年度的最后一天，即公歷12月31日。由于商談的結(jié)果具有不確定性，為簡化核算，本準(zhǔn)則規(guī)定因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用，應(yīng)在發(fā)生時直接確認(rèn)為當(dāng)期費用，通過“管理費用”科目核算。銷售費用也屬于企業(yè)的期間費用，應(yīng)在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。殘余物資是指在施工過程中產(chǎn)生的一些材料物資的下腳料，由于工程領(lǐng)用材料時，已將領(lǐng)用材料的價值直接計入了工程成本，材料物資的下腳料已包括在合同成本中，因此，處置這些殘余物資而取得的收益，應(yīng)沖減合同成本。（140＋160＋200）＝10％A合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費用＝14010％＝14（萬元）B合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費用＝16010％＝16（萬元）C合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費用＝20010％＝20（萬元）其帳務(wù)處理如下：實際發(fā)生的間接費用借：工程施工——間接費用 500000貸：銀行存款等 500000期末將間接費用分配計入各合同成本借：工程施工——A合同 140000——B合同 160000——C合同 200000貸：工程施工——間接費用 500000②直接費用比例法。在會計實務(wù)中，間接費用一般應(yīng)設(shè)置必要的會計科目進(jìn)行歸集，期末再按一定的方法分配計入有關(guān)合同成本。這里所說的“施工單位”是指建筑安裝企業(yè)的工區(qū)、施工隊、項目經(jīng)理部等，“生產(chǎn)單位”是指船舶企業(yè)的現(xiàn)場管理機(jī)構(gòu)，飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備制造企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)間等。周轉(zhuǎn)材料是指企業(yè)在施工過程中能多次使用，并可基本保持原來的實物形態(tài)而逐漸轉(zhuǎn)移其價值的材料，如施工中使用的模板、擋板和腳手架等。這里所說的“直接費用”是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。這一事項即為發(fā)生獎勵款的例子。假如客戶同意這項索賠，但只同意支付延誤工期款50萬元，建造承包商只能將50萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分。這一事項即為發(fā)生索賠款的例子。假如客戶承認(rèn)因變更而增加收入，但雙方只達(dá)成增加金額為20萬元，則只能將20萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分，第二年的合同總收入應(yīng)為5000＋20＝5020（萬元）。例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為5000萬元的固定造價合同，建造一座圖書館，合同規(guī)定的建設(shè)期為三年。（四）關(guān)于合同收入1．本準(zhǔn)則第7條規(guī)定了合同收入的組成內(nèi)容。一組合同無論對應(yīng)單個客戶還是幾個客戶，在同時具備下列條件的情況下，應(yīng)合并為單項合同處理：（1）該組合同按一攬子交易簽訂；（2）該組合同密切相關(guān)，每項合同實際上已構(gòu)成一項綜合利潤率工程的組成部分；（3）該組合同同時或依次履行。例如：某建筑公司與一客戶簽訂一項建造合同，該合同規(guī)定，建筑公司為客戶建造一揀房屋 和一座食堂。本準(zhǔn)則規(guī)定了確定合同完工進(jìn)度的三種方法。該項合同也為成本加成合同。該項合同即是固定造價合回。這里所講的資產(chǎn)，是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，因此，本準(zhǔn)則的主要問題是將合同收入和合同成本分配計入實施工程的各個會計年度。當(dāng)期確認(rèn)的合同費用記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。實際發(fā)生的合同成本和確認(rèn)的合同毛利記入本科目的借方，確認(rèn)的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程結(jié)算”科目對沖后結(jié)平。（四）必須準(zhǔn)確計算合同成本。如果一項合同包括建造多項資產(chǎn)，或為建造一項或數(shù)項資產(chǎn)而簽訂一組合同，企業(yè)應(yīng)按本準(zhǔn)則規(guī)定的合同分立和合并的原則，正確確定建造合同的會計核算對象?！?企業(yè)會計準(zhǔn)則建造合同》指南 一、基本要求（一）應(yīng)當(dāng)正確確定各項建造合同的會計核算對象。（二）必須合理判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計。對于為完成合同實際發(fā)生的合同成本必須及時、準(zhǔn)確地進(jìn)行歸集和登記，對于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進(jìn)行科學(xué)、合理地預(yù)計。2．設(shè)置“工程結(jié)算”科目，核算根據(jù)合同完工進(jìn)度已向客戶開出工程價款結(jié)算帳單辦理結(jié)算的價款。6．設(shè)置“合同預(yù)計損失”科目。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止”。所建造的資產(chǎn)從其功能和最終用途看，可分為兩類：一類是建成后就可投入使用和單獨發(fā)揮作用的單項工程，如房屋、橋梁、船舶等；另一類是在設(shè)計、技術(shù)、功能和最終用途等方面密切相關(guān)的由數(shù)項資產(chǎn)構(gòu)成的建設(shè)項目，只有這些資產(chǎn)全部建成投入使用時，才能整體發(fā)揮效益。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一條80公里的高速公路，合同規(guī)定每公里單價為500萬元。4．完工百分比法。（三）關(guān)于合同分立與合同合并本準(zhǔn)則有關(guān)合同分立與合同合并的條款，實際上是確定建造合同會計核算對象的規(guī)范。在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋 和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見；房屋的工程造價為400萬元，食堂的工程造價為150萬元。如果不同時符合上述三個條件，則不能將該組合同進(jìn)行合并，而應(yīng)以各單項合同進(jìn)行會計處理。合同收入包括兩部分內(nèi)容：（1）合同中規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。第二年，客戶改變部分設(shè)計，要求建造承包商將原設(shè)計中采用的木門窗改為采用鋁合金門窗，并同意增加變更收入50萬元。4．本準(zhǔn)則第10條是對索賠款的進(jìn)一步說明以及確認(rèn)索賠款收入的標(biāo)準(zhǔn)。（2）因索賠款而形成的收入，應(yīng)在同時具備下列條件時予以確認(rèn)：①根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意這項索賠；②對方同意接受的金額能夠可靠地計量。在這種情況下，1998年該項建造合同的總收入應(yīng)為8000＋50＝8050（萬元）。（2）因獎勵而形成的收入應(yīng)在同時具備下列條件時予以確認(rèn)：①根據(jù)目前合同完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過既定的標(biāo)準(zhǔn)；②獎勵金額能夠可靠地計量。“間接費用”是指為完成合同所發(fā)生的、不易直接歸屬于合同成本核算對象而應(yīng)分配計入有關(guān)合同成本核算對象的各項費用支出。（3）耗用的機(jī)械使用費。間接費用主要包括臨時設(shè)施攤銷費用和施工、生產(chǎn)單位發(fā)生的管理人員工資、獎金、福利費、勞動保護(hù)費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費等。間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。直接費用比例法是以各成本對象發(fā)生的直接費用為基數(shù)分配間接費用的一種方法。其帳務(wù)處理是：借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目。其帳務(wù)處理是：借記“銷售費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。其帳務(wù)處理是：借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。需要指出的是，對一項建造合同而言，并不是只有在12月31日才能確認(rèn)合同收入和費用。建造承包商應(yīng)于1997年10月18日確認(rèn)該項合同的收入和費用，而并非1997年12月31日。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費用可用下列公式計算：當(dāng)期確認(rèn)的合同收入＝（合同總收入完工進(jìn)度）－以前會計年度累計已確認(rèn)的收入當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利＝（合同總收入－合同預(yù)計總成本）完工進(jìn)度－以前會計年度累計已確認(rèn)的毛利當(dāng)期確認(rèn)的合同費用＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利－以前會計年度預(yù)計損失準(zhǔn)備需要說明的是，完工進(jìn)度實際上是累計完工進(jìn)度，因此，企業(yè)在運用上述公式計量和確認(rèn)當(dāng)期合同收入和合同費用時，應(yīng)分別建造合同的實施情況進(jìn)行處理：第一種情況：當(dāng)年開工當(dāng)年未完工的建造合同。本準(zhǔn)則第24條已對上述第三種和第四種情況的會計處理作了明確規(guī)定。這四個條件是：（1）合回總收入能夠可靠地計量。一般情況下，如果客戶的信用良好，其生產(chǎn)經(jīng)營活動也能正常地進(jìn)行，能夠按合同規(guī)定的結(jié)算方式和結(jié)算時間，按期辦理工程價款結(jié)算和支付進(jìn)度款，則意味著客戶能夠履行合同。如果建造承包商尚未動工，或剛剛開工，尚未形成一定的工程量，對將要完成的工程看不能夠作出科學(xué)、可靠地測定，則表明合同完工進(jìn)度不能可靠地確定。反之，則意味著為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。反之，則意味著實際發(fā)生的合同成本不能清楚地區(qū)分并可靠地計量。用計算公式表示如下：已經(jīng)完成的合同工作量合同完工進(jìn)度＝－－－－－－－－－－－－－100％合同預(yù)計總工作量例如，某路橋工程公司簽訂了修建一條100公里公路的一項建造合同，合同規(guī)定的總金額為8000萬元，工期為三年。5．本準(zhǔn)則第23條是對第22條（1）的進(jìn)一步補(bǔ)充和說明。經(jīng)查明，Ａ工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為80萬元。合同規(guī)定的總金額為1100萬元。但建筑公司在年末時對該項工程的完工進(jìn)度無法可靠估計。假定該合同的結(jié)果能夠可靠地估計。建造該項工程的其他有關(guān)資料如下：┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓┃ 1996年 1997年 1998年 ┃┃至目前為止已發(fā)生的成本 2000000 5832000 8100000 ┃┃完成合同尚需發(fā)生成本 6000000 2268000 － ┃┃已結(jié)算工程價款 1800000 4800000 2400000 ┃┃實際收到價款 1500000 3500000 4000000 ┃┗━━━━━━━━━━━━