【正文】 第一，由于作業(yè)成本法能夠提供更明細(xì)化的成本資料，使成本的可追溯性、可歸屬性大大增強(qiáng)，可以幫助優(yōu)化生產(chǎn)、定價以及長期投資決策。從縱向看， 通過 引入“作業(yè)” 的 概念能夠 將成本核算得更準(zhǔn)確 ；從橫向看，通過對“作業(yè)”的分析， 采取 基于作業(yè)的 各種 成本控制手段，不斷降低資源消耗，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)。從前因看，成本是由作業(yè)引起的；從后果看，作業(yè)的執(zhí)行乃至完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源？這些耗費(fèi)的 資源可對最終產(chǎn)品提供給顧客的價值做多大貢獻(xiàn)？對這些問題做出分析，可以有效地促進(jìn)醫(yī)院改進(jìn)服務(wù)作業(yè)設(shè)計(jì)，提高作業(yè)完成的效率和質(zhì)量，減少所有環(huán)節(jié)上的浪費(fèi)并盡可能地降低資源消耗，有利于醫(yī)院提高患者滿意度，尋求最高的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。 傳統(tǒng)成本法多數(shù)停留在科室成本核算的層面，少數(shù)涉及簡單的項(xiàng)目或病種成本核算。 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 22 圖 31 超聲服務(wù)項(xiàng)目作業(yè)流程 檢查、報告 作業(yè)是集中體現(xiàn)超聲服務(wù)技術(shù)含量的關(guān)鍵流程，主要取決于操作醫(yī)師的 技術(shù) 水平與操作時間。 第二步，以作業(yè)法計(jì)算超聲服務(wù)項(xiàng)目成本。 超聲科 及四個代表性項(xiàng)目的 基礎(chǔ)資料 見表 21。 核算方法 第一步，以傳統(tǒng)法計(jì)算超聲科總成本。即通過分析超聲科的資源庫、作業(yè)及其動因，按照作業(yè)法計(jì)算各超聲服務(wù)項(xiàng)目成本。此外越來越多的臨床技術(shù)人員參與醫(yī)院管理，有參與運(yùn)營管理的積極性。 ⑤ 醫(yī)院之間的競爭日趨激烈。醫(yī)療屬于高技術(shù)含量的服務(wù)行業(yè)，通常共同費(fèi)用多，直接費(fèi)用少。第三方付費(fèi)改革的推進(jìn)勢必要求各醫(yī)院從細(xì)節(jié)入手，各種運(yùn)營體系和經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)必須能夠支撐精細(xì)化管理改進(jìn)。醫(yī)院迫切需要提高醫(yī)療服務(wù)的成本競爭力。此外，對于企業(yè)而言，質(zhì)量就是生命，醫(yī) 院作為救死扶傷的健康服務(wù)業(yè)更是如此。 醫(yī)院作為醫(yī)療服務(wù)的提供者與醫(yī)療服務(wù)的消費(fèi)者、作為受資者與醫(yī)療投資者 (政府、企業(yè)、外商等 )、作為債務(wù)人與其債權(quán)人 (商業(yè)銀行等 )、醫(yī)院作為混合產(chǎn)品的提供者與社會公眾等不同利益關(guān)系者之間的財(cái)務(wù)關(guān)系逐步復(fù)雜化。 我國目前社會資本進(jìn)行醫(yī)療投資的主要途徑有以下幾個方面：第一，醫(yī)院向商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款，充分運(yùn)用金融手段融資集資或引入社會資金，主要用在基礎(chǔ)建設(shè)方面。尤其是自費(fèi)患者，他們急切需要醫(yī)療成本數(shù)據(jù)對目前的收費(fèi)水平加以判斷，結(jié)合自己的家庭收入如何對醫(yī)療進(jìn)行投資和計(jì)劃。 醫(yī)療服務(wù)成本是對象化了的醫(yī)療經(jīng)費(fèi)，是醫(yī)療衛(wèi)生生產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)償尺度，是國家確定對醫(yī)療機(jī)構(gòu)撥款數(shù)額的基本信息。基本醫(yī)療服務(wù)原則上通過收費(fèi)補(bǔ)償。其 范圍包括醫(yī)院工作人員 的 基本工資 、職工 福利費(fèi) 和 工會費(fèi)，其他仍由醫(yī)院收費(fèi)解決。因 此，國家、企業(yè)和個人應(yīng)依據(jù)各自的收益，共同承擔(dān)醫(yī)療衛(wèi)生的成本。具體實(shí)踐中， 在成本費(fèi)用劃分和歸集分配上往往缺乏科學(xué)依據(jù)，有時僅憑財(cái)務(wù)人員的經(jīng)驗(yàn)和主觀判斷，隨意性較大，也不能比較準(zhǔn)確地揭示醫(yī)療服務(wù)量本利之間的內(nèi)在規(guī)律。 第四，醫(yī)院財(cái)務(wù)報表體系存在缺陷。 第三，管理 費(fèi)用分?jǐn)偛缓侠?。眾所周知，固定資產(chǎn)是醫(yī)院資產(chǎn)的一個重要組成部分，對其核算的正確與否直接關(guān)系到醫(yī)院會計(jì)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確與公允。在這種軟預(yù)算約束的運(yùn)行機(jī)制下，醫(yī)院和醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)可以在很大程度上不用承擔(dān)因管理不善造成的財(cái)務(wù)后果，沒有動力去降低成本、提高效率。 第三， 重新劃分醫(yī)院的收支，加強(qiáng)管理 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 9 將醫(yī)院 收入 劃分為財(cái)政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入；與 收入 分類相對應(yīng)，將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財(cái)政專項(xiàng)支出和其他支出。 (3)反復(fù)論證一些調(diào)查等主觀信息。 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 6 表 11 三種成本核算 的區(qū)別 類別 科室成本核算 項(xiàng)目成本核算 病種成本核算 核算對象 科室 醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目 病種 通常方法 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法 兩者兼有 內(nèi)容特點(diǎn) ? 從醫(yī)院整體出發(fā) ? 了解科室實(shí)際收支 ? 制定收入分配政策 ? 提高科室增收節(jié)支的積極性 ? 從精細(xì)化管理出發(fā) ? 了解項(xiàng)目實(shí)際收支 ? 提供定價決策參考 ? 具體指導(dǎo)科室如何有效增收節(jié)支 ? 從病種管理出發(fā) ? 了解病種實(shí)際收支 ? 提供學(xué)科決策參考 ? 為醫(yī)保病種付費(fèi)改革做準(zhǔn)備 缺陷 部分醫(yī) 院對行政、后勤等部門管理費(fèi)用的分?jǐn)偸钟邢蓿屎怂憬Y(jié)果不真實(shí)、不科學(xué)，減支增收的初衷難以實(shí)現(xiàn)。其對醫(yī)院間接費(fèi)用的分?jǐn)偸且圆块T為作為歸集間接費(fèi)用的成本庫，按職工人數(shù)、材料費(fèi)用等與醫(yī)療服務(wù)數(shù)量密切相關(guān)的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一分配。從財(cái)務(wù)處獲取 2020 年 醫(yī)院總體財(cái)務(wù)報表、醫(yī)院分科室收支報表，得到超聲科的總收入、總成本、分類成本。例如，國家衛(wèi)生部規(guī)定的《醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本分?jǐn)倻y算辦法》（試行）雖然具有可操作性，但工作量較大，成本當(dāng)量調(diào)整存在一定的困難，計(jì)算出的成本有一部分項(xiàng)目與實(shí)際成本容易產(chǎn)生偏差。 1999 年，朱云、陳工孟對香港 地區(qū)應(yīng)用作業(yè)成本法的情況進(jìn)行調(diào)查，他們認(rèn)為：大量公司接觸 ABC 的時間不長；使用 ABC 的公司在規(guī)模上明顯大于 未 使用ABC 的公司；而產(chǎn)品的多樣性、競爭壓力和 ABC 使用程度的正向關(guān)系以及使用者 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 4 和非使用者在成本結(jié)構(gòu)中的差異在統(tǒng)計(jì)上并不顯著；實(shí)施 ABC 的主要動因是為了獲得更為準(zhǔn)確的成本信息。 多數(shù)研究表明，作業(yè)成本法不僅能在醫(yī)療機(jī)構(gòu)的成本核算、控制成本上取得較好效果，并且可與其他醫(yī)療管理方法相結(jié)合，從整體上提高醫(yī)療服務(wù)的質(zhì)量。至此， ABC 在理論界的研究又出現(xiàn)了新的熱潮。 其后，由于一些公司在應(yīng)用 ABC 后，由于種種原因又放棄使用 ABC，使得理論界對 ABC 的研究一度趨于冷靜。這促使 一些 西方會計(jì)學(xué)者 重新審視 傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)， 而 作業(yè)成本法 逐步 成為會計(jì)學(xué)界研究的熱點(diǎn)問 題。在長期公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)價格遠(yuǎn)低于成本，且財(cái)政對其補(bǔ)助不足的狀況下，醫(yī)院迫切需要科學(xué)的成本測算解決成本消耗問題，而作業(yè)成本法在醫(yī)院的成功探索性應(yīng)用，將為此提供可靠的技術(shù)性支持。 研究結(jié)論 在闡明作業(yè)成本法的基本原理的基礎(chǔ)上，提出醫(yī)院超聲科成本核算應(yīng)用作業(yè)成本法的初步設(shè)想， 認(rèn)為 作業(yè)成本法 應(yīng)用 于 醫(yī)院是可行的，并且 可提供比傳統(tǒng)成本法更合理準(zhǔn)確的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本信息及運(yùn)營信息，對加強(qiáng)醫(yī)院成本控制和促進(jìn)醫(yī)院經(jīng)營管理起到了一定作用。參照國內(nèi)外應(yīng)用作業(yè)成本法的 做 法，通過座談了解與現(xiàn)場調(diào)查相結(jié)合 ，確認(rèn)超聲科的 各資源庫及其資源動因 、 各作業(yè)及其作業(yè)動因 ， 展開作業(yè)成本法核算實(shí)踐（新模式）， 先 與傳統(tǒng)成本法核算實(shí)踐（舊模式）相對比， 再與 標(biāo)準(zhǔn)模式進(jìn)行比較分析。盡我所知，除了文中特別加以標(biāo)注和致謝 的地方外，論文中不包含其他人已經(jīng)發(fā)表或撰寫過的研究成果，也不包含為獲得中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 或 其他教育機(jī)構(gòu)的學(xué)位或證書所使用過的材料。 （保密的學(xué)位論文在解密后適用本授權(quán)說明） 學(xué)位論文作者簽名： 導(dǎo)師簽名： 二 ○一 年 月 日 二 ○一 年 月 日 Ｗ醫(yī)院超聲服務(wù)項(xiàng)目的作業(yè)成本管理 摘 要 研究目的 根據(jù)醫(yī)院的 實(shí)際 管理 需求與 特點(diǎn)，將在制造行業(yè)取得成功應(yīng)用的作業(yè)成本法引入醫(yī)院成本核算， 以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目為切入點(diǎn) ， 提出 超聲服務(wù)項(xiàng)目 作業(yè) 成本 管理的 標(biāo)準(zhǔn)模式 設(shè)想 。 (5)比較了 新模式核算實(shí)踐與標(biāo)準(zhǔn)模式設(shè)想的 區(qū)別， 進(jìn)而 提出醫(yī)院全面實(shí)施 的改進(jìn) 方案。對醫(yī)療項(xiàng)目的成本核算不了解，無法細(xì)致提出管理意見，進(jìn)而不能為臨床管理給出及時有效的建議和指導(dǎo)。斯托布斯 (U． J． Staubus)教授 ， 他 1971 年 的《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會計(jì)》一書， 是理論上研究作業(yè)會計(jì)的第一部寶貴著作。 哈佛大學(xué)的卡普蘭教授在其著作《管理會計(jì)相關(guān)性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計(jì)的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。 Schmid)和 羅杰如： Chan 應(yīng)用 ABC 測算了實(shí)驗(yàn)室的成本， Ramsey 應(yīng)用 ABC 測算了醫(yī)院放射科與護(hù)士站的成本， Cohen 應(yīng)用 ABC 測算了醫(yī)院放射科的成本， Baker測算了醫(yī)院手術(shù)室的成本。而《作業(yè)成本計(jì)算理論與應(yīng)用研究》一書也是王平心教授主持的該項(xiàng)目的最終成果。故國內(nèi)多在醫(yī)技科室或小科室 (例如影像中心、手術(shù)室、檢驗(yàn)科等 )實(shí)施作業(yè)成本法，但理論多、實(shí)踐少。 W 醫(yī)院超聲科：設(shè)置崗位 42 個， 2020 年 完成各項(xiàng)檢查 15 萬 余 人次，收入5134 萬元。主要請超聲科填寫調(diào)查表得到相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，人員方面包括崗位設(shè)置與職責(zé)、人員排班表、月平均用在所做工作上的時間、各項(xiàng)目平均所用時間；設(shè)備方面包括名稱、數(shù)量、賬面價值、職能、平均每月使用小時；物耗方面包括各項(xiàng)目平均使用材料或試劑的水平，等等。作業(yè)成本法目前已逐漸進(jìn)入醫(yī)院成本管理的視野，但僅限于少量理論探討、鮮見應(yīng)用于實(shí)踐。 圖 12 技術(shù)路線圖 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 8 為保證數(shù)據(jù)質(zhì)量，采用的質(zhì)量控制措施主要有： (1)首先在研究設(shè)計(jì)階段，明確目的、條理清晰，在參考大量文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上形成方案初稿，并反復(fù)討論、模擬、論證，多次修改完善。兩個制度的執(zhí)行，對于規(guī)范醫(yī)院財(cái)務(wù)管理、提高醫(yī)院會計(jì)核算質(zhì)量，促進(jìn)醫(yī)院建立自我發(fā)展、自我約束、自我完善的運(yùn)行機(jī)制均起到了一定的作用。公立醫(yī)院出資人主要是國家，國家是醫(yī)院凈資產(chǎn)的終極所有者，但國家并不要求償還其提供的資產(chǎn)， 也不要求分享經(jīng)濟(jì)上的利益，而是將這些資產(chǎn)交給醫(yī)院自行經(jīng)營和管理。隨著醫(yī)療設(shè)備的日新月異，許多醫(yī)療設(shè)備在逐年使用中早已貶值，有的已報廢或接近報廢，但只要未申報核銷，資產(chǎn)總是在不 斷增加。當(dāng)這些變現(xiàn)能力差的存貨賬面價值低于市價時，現(xiàn)行醫(yī)院會計(jì)制度又不允許調(diào)整賬面價值．資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映成本價值，而非可變現(xiàn)凈值，由此會帶來存貨的減值風(fēng)險。除了醫(yī)院管理部門的費(fèi)用外還包括醫(yī)療、藥劑、科研、教學(xué)等部門的間接費(fèi)用。還缺少財(cái)務(wù)會計(jì)報告附注和應(yīng)披露的問題，如重要會計(jì)政策及其變更情況的說明；重大資產(chǎn)減值情況的說明；財(cái)務(wù)會計(jì)報告重要項(xiàng)目及其增減變動情況的 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 11 說明；資產(chǎn)提供者設(shè)置了時間或用途限制的相關(guān)資產(chǎn)情況的說明；對外承諾和或有事項(xiàng)說明等等。我們可以把醫(yī)療衛(wèi)生看作是一種投資行為，國家對醫(yī)療衛(wèi)生投資可以提高人民普遍的身體素質(zhì)、為群眾提供較好的保障、維持最基本的醫(yī)療公平和社會穩(wěn)定。 ② 差額補(bǔ)助階段 1955— 1960 年 1955 年 9 月，衛(wèi)生部、財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于改進(jìn)醫(yī)療財(cái)務(wù)管理工作的聯(lián)合通知》，對醫(yī)院實(shí)行 “ 全額管理，差額補(bǔ)助 ” ，即醫(yī)院收支全部納入國家預(yù)算，財(cái)政按醫(yī)院實(shí)際收支差額撥款補(bǔ)助，年終結(jié)余全部上交。但也因此產(chǎn)生了盲目增加床位，過度治療、開大處方等以增加收入等問題，看病貴問題有所出現(xiàn)。 綜上所 述，目前醫(yī)院的主要經(jīng)濟(jì)來源來自于政府補(bǔ)助和服務(wù)收費(fèi)。 “缺啥別缺錢，有啥別有病。此外，醫(yī)院要充分考慮能力支付原則、公平與效率原則和社會效益原則，在正確地核算和有效的控制醫(yī)療服務(wù)成本的基礎(chǔ)上，確定其回收金額，然后按相關(guān)各方負(fù)擔(dān)的比例，合理干預(yù)醫(yī) 療收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，或申報新的收費(fèi)項(xiàng)目及其標(biāo)準(zhǔn)。在政策的支持下，一些國內(nèi)外的優(yōu)秀企業(yè)也在高校設(shè)立基金，為支持高校發(fā)展、治療人才捐資捐物。 內(nèi)部動因分析 (1)醫(yī)院自身生存壓力與發(fā)展要求 首先，公立醫(yī)院雖已被確定為承擔(dān)一定福利職能的社會公益事業(yè)單位，是非營業(yè)性組織，但在市場經(jīng)濟(jì)的浪潮中，在目前的財(cái)政管理體制下，在國家鼓勵建設(shè)社區(qū)醫(yī)療機(jī)構(gòu)及平價醫(yī)院的政策指導(dǎo)下，無疑給大型醫(yī)院帶來了生存和發(fā)展的巨大壓力。這種收費(fèi)標(biāo) 準(zhǔn)與實(shí)際成本不匹配的現(xiàn)象亟待解決。作為第三方付費(fèi)者，醫(yī)保管理機(jī)構(gòu)需要通過監(jiān)控醫(yī)療過程、醫(yī)療環(huán)節(jié)和醫(yī)療成本，實(shí)現(xiàn)醫(yī)保費(fèi)用的合理有效使用。 據(jù)美國 IMA 的研究結(jié)果， 判斷 一個企業(yè)是否適合采納 ABC， 實(shí)踐中通常采用經(jīng)驗(yàn)分析的方法來幫助決策，一般從以下四個方面來分析：成本變化的潛力、成本信息于決策的有用性、現(xiàn)行系統(tǒng)條件的 充分性以及組織規(guī)模。不同的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目需要使用不同的設(shè)備儀器或試劑、不同的時間（即不同的作業(yè)技術(shù)含金量），因此需要不同的成本驅(qū)動。為成本核算工作的順利進(jìn)行奠定了組織基礎(chǔ)和群眾基礎(chǔ)。 第一步，以作業(yè)法計(jì)算超聲科總成本。 每個超聲服務(wù)項(xiàng)目的成本構(gòu)成與此相同。據(jù)此超聲科總成本為 4812萬 元。計(jì)算公式如下： 各項(xiàng)目間接成本 =該項(xiàng)目總收入 /超聲科總收入超聲科總間接成本 各項(xiàng)目 總成本 =間接成本 +直接物耗 各項(xiàng)目 單位成本 =總成本 /該項(xiàng)目接待人次 。 表 31 各間接成本資源庫及其動因 各資源庫 資源動因人力成本 排班班次管理費(fèi)用 崗位數(shù)量設(shè)備折舊 設(shè)備賬面價值房屋折舊 房屋實(shí)際面積分?jǐn)傂姓笄?創(chuàng)收水平 確定各作業(yè)及其作業(yè)動因 經(jīng)過實(shí)地觀察和問卷調(diào)查，結(jié)合專家討論意見， W醫(yī)院超聲服務(wù)項(xiàng)目作業(yè)流程分為四個環(huán)節(jié)：預(yù)約登記、叫號分診、超聲檢查和打印診斷。由此計(jì)算可得，輔助 作業(yè)動因分配率為每 人次 元， 檢查 作業(yè)動因分配率為每 分鐘 元，報告作業(yè)動因分配率為每