【正文】 20萬元（賬齡為 2年）， 2020年 8月 a公司償還 120萬元，華興公司對(duì)其余款 200萬元按 10％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；發(fā)現(xiàn)華興公司 1年內(nèi)應(yīng)收賬款中有應(yīng)收 b公司 200萬元，b公司 2020年度已經(jīng)破產(chǎn)清算，但華興公司仍對(duì)此按 10％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。當(dāng)被審計(jì)單位采取賬齡分析法或余額百分比法時(shí)，應(yīng)當(dāng)針對(duì)具體情況采用個(gè)別認(rèn)定法確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備，并取得表明應(yīng)收賬款不能收回或收回可能性不大（如債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無法償付債務(wù)等，以及應(yīng)收賬款逾期 3年以上）的有效證據(jù)，支持壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。但華興公司 2020年度只按 5％計(jì)提了 壞賬準(zhǔn)備，李浩對(duì)此出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，在說明段披露：“經(jīng)審計(jì)三年以上應(yīng)收款項(xiàng) 16875萬元，貴公司只按 5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 ，我們未能取得充分的證據(jù)以合理判斷貴公司此項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例是否恰當(dāng)。 15 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果某項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性與其他各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)存在明顯的差別，導(dǎo)致該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)如果按照與其他應(yīng)收款項(xiàng)同樣的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，將無法真實(shí)地反映其可收回金額的，可對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。（ 3）當(dāng)債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：企業(yè)提出的專項(xiàng)說明及其中介機(jī)構(gòu)的鑒證報(bào)告。由于貴公司在 2020年初實(shí)施了營整合，有關(guān)會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據(jù)，我們也無法實(shí)施必要的替代審計(jì)程序，以確認(rèn)貴公司 2020年 12月 31日應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確性和完整性及壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的適當(dāng)性。【分析】 外商投資企業(yè)自 2002年 1月 1日?qǐng)?zhí)行新會(huì)計(jì)制度，因此，如果外商投資企業(yè)在會(huì)計(jì)年度內(nèi)存在減損，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，計(jì)提減值準(zhǔn)備，如果被審計(jì)單位存在資產(chǎn)減值但卻不計(jì)提減值準(zhǔn)備，屬于應(yīng)當(dāng)調(diào)整的事項(xiàng)，不能僅僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。 【分析】 對(duì)于資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，被審計(jì)單位是最了解情況的。 20 二、收入的確認(rèn) (一 ) 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入的確認(rèn) 【 案例 9】注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2002年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司自行開發(fā)商品房對(duì)外銷售收入以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署確認(rèn)收入。但是，一下屬于法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移的情況： 1. 賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責(zé)任實(shí)施重大行動(dòng)，例如工程尚未完工。 3. 房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時(shí)期獲得投資報(bào)酬的協(xié)議等。該案例中，銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署在現(xiàn)實(shí)中不一定表示風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署未標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入會(huì)導(dǎo)致虛增收入。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 3. 采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按包銷合同或協(xié)議約定的價(jià)格于付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。已銷開發(fā)產(chǎn)品清單應(yīng)載明售出開發(fā)產(chǎn)品的名稱、地理位置、編號(hào)、數(shù)量、單價(jià)、金額、手續(xù)費(fèi)等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2020年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)： 1. 華興公司將建華花園的尾樓 01020108（開發(fā)的產(chǎn)品）改造為超市，委托建梅公司經(jīng)營，華興公司吧次房產(chǎn)轉(zhuǎn)為自己的固定資產(chǎn)； 2. 華興公司以預(yù)售的方式開發(fā)建都花園， 2020年收到預(yù)售房款1300萬元，華興公司確認(rèn)當(dāng)年收入。 25 [分析 ] 對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，下列行為應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入： 發(fā)產(chǎn)品用于本企業(yè)自用、捐贈(zèng)、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等； 2. 將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)； 3. 將開發(fā)產(chǎn)品用作對(duì)外投資以及分配給股東或投資者； 4. 以開發(fā)產(chǎn)品低償債物； 5. 以開發(fā)產(chǎn)品換取其他企事業(yè)單位、個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)。預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)按規(guī)定計(jì)算實(shí)現(xiàn)的銷售收入，同時(shí)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)期對(duì)應(yīng)的銷售成本，計(jì)算出已實(shí)現(xiàn)的利潤（或虧損額），經(jīng)納稅調(diào)整后在計(jì)算出其與該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品全部預(yù)計(jì)營業(yè)利潤額之間的差額，再將此差額并入當(dāng)其應(yīng)納稅所得額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在待建工程、提供勞務(wù)過程中節(jié)省的材料、下腳料、報(bào)廢工程或產(chǎn)品的殘料等，如按合同規(guī)定留歸房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所有的，應(yīng)于實(shí)際取得時(shí)按市場(chǎng)公平成交價(jià)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。經(jīng)詢問了解到該貨物預(yù)計(jì) 2020年 2月到達(dá)目的港。 3. 利益標(biāo)準(zhǔn)：與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。 3. 到按價(jià)（ CIF）， 即成本加運(yùn)保費(fèi)（指定目的港）條款，自貨物于指定目的港越過船舷時(shí)，賣方可以確認(rèn)收入。注冊(cè)會(huì)計(jì)師查驗(yàn)有關(guān)會(huì)計(jì)憑證的會(huì)計(jì)處理以及向被審計(jì)單位詢問，上述兩項(xiàng)承包收入的確認(rèn)和計(jì)量是依據(jù)發(fā)包方和承包方所簽訂的“承包合同”。以后各期均提前 5日足額交付，否則按違約處罰 …… ” 但該兩項(xiàng)承包事項(xiàng)， 2002年度華興酒店沒有受到交來的承包費(fèi)，卻一直通過“借：應(yīng)收賬款，貸：其他業(yè)務(wù)收入 —— 承包收入”全額確認(rèn)承包收入?！睋?jù)此，由于該兩個(gè)承包方均多期未按合同規(guī)定繳納應(yīng)交的承包費(fèi)用，計(jì)入“應(yīng)收賬款”的數(shù)額是否能夠全額收回存在著很大的風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位應(yīng)要求索取承包方償還上述欠款時(shí)間具有法律保障的承諾文書，否則不能予以確認(rèn)收入。即企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到可使用狀態(tài)前取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)中形成的，能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時(shí)，按實(shí)際銷售收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。所以，該案例中，華興公司自建的 13號(hào)生產(chǎn)線試運(yùn)行生產(chǎn)的產(chǎn)品對(duì)外銷售 57萬元，不能確認(rèn)為 2020年度的收入，應(yīng)當(dāng)沖減工程成本，但在計(jì)算所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮 57萬元屬于納稅收入，影響所得稅的計(jì)算。 34 [分析 ] 售后回購是指銷貨方在售出商品后，在一定期間內(nèi)按照合同的有關(guān)規(guī)定又將其售出的商品購買回來的一種交易方式。因此，售后回購是否確認(rèn)收入，主要看其是否符合收入確認(rèn)的條件。在銷售是需要按規(guī)定開具發(fā)票，并售去價(jià)款，這本身已構(gòu)成計(jì)稅收入的實(shí)現(xiàn)。精美公司一次向華興公司支付排污入網(wǎng)費(fèi) 10000萬元，每年年末根據(jù)排污量按 10元 /噸支付給華興公司排污費(fèi)。如果企業(yè)在提供服務(wù)的期間內(nèi)終止服務(wù)或是將該公共服務(wù)設(shè)施對(duì)外轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)將“遞延收益”科目的余額全部確認(rèn)為終止服務(wù)或轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的收入。（ 2）當(dāng)期分?jǐn)傆?jì)入損益的入網(wǎng)收入金額。 38 三、訴訟事項(xiàng) ? [案例 16] ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2020年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司銀行存款余額折合人民幣為 5205萬元，華興公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中被披露其中 927萬元的借款已被訴至法院，正在審理或尚未開庭審理。但企業(yè)對(duì)此訴訟事項(xiàng)的處理缺不盡相同，有些公司在披露訴訟事項(xiàng)時(shí)避重就輕，披露不充分；有些公司對(duì)于可能發(fā)生的訴訟事項(xiàng)估計(jì)不足，影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者正確判斷被審計(jì)單位真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量。 40 [案例 17] 華興公司 2020年會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)利潤為 370萬元。據(jù)此，李浩建議華興公司對(duì)已涉案的貸款擔(dān)保估計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債，并調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表和修改會(huì)計(jì)報(bào)表附注，華興公司拒絕接受建議，李浩考慮對(duì)此出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。 42 該案例中，華興公司僅僅根據(jù)其控股股東精美公司承諾承擔(dān)華興公司涉案金額的損失賠付責(zé)任，就不對(duì)已涉案的貸款擔(dān)保估計(jì)計(jì)法律顧問的律師聲明書，認(rèn)為華興公司應(yīng)當(dāng)股計(jì)預(yù)計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債 4200萬元，如果華興公司據(jù)此調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，華興公司 2020年賬面的盈利就會(huì)變?yōu)樘潛p了，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表“如附注 24所述，截至 2020年 12月 31日，華興公司對(duì)外提供的貸款擔(dān)保共計(jì) 6240萬元，現(xiàn)因連帶責(zé)任已遭到訴訟?！? 43 [案例 18] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2020年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn) 2020年 5月份高級(jí)法院終審判決華興公司支付侵犯精美公司軟件版權(quán) 3000萬元 ，并強(qiáng)制執(zhí)行完畢。 （ 3）如果法院尚未判決，企業(yè)應(yīng)當(dāng)向其律師或法律顧問等咨詢，估計(jì)敗訴的可能性，以及敗訴后可能發(fā)生的損失金額，并取得律師意見（聲明）書。 46 （ 4）當(dāng)實(shí)際發(fā)生損失在資產(chǎn)負(fù)債表后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間予以確定，且與已計(jì)提的相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債存在差額，應(yīng)當(dāng)視同日后事項(xiàng)調(diào)整會(huì)計(jì)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)數(shù)額。因此，該案例中， 2002年度華興公司在會(huì)計(jì)上確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債 2500萬元的指出，不允許在稅前扣除，應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。華興公司把此作為長期投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，每月按照收到的門票收益確認(rèn)投資處理。對(duì)此，財(cái)政部 2000年 8月 3日引發(fā)了財(cái)企 [2000] 164文件通知，明確規(guī)定了企業(yè)買斷項(xiàng)目?jī)?yōu)先收益權(quán)的會(huì)計(jì)處理如下 ：（ 1）企業(yè)取得買斷項(xiàng)目?jī)?yōu)先收益權(quán)作為無形資產(chǎn)管理，按實(shí)際支付的金額計(jì)價(jià)，按合同約定的年限攤銷。李浩追查相關(guān)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議及其原始憑證，了解到華興公司 1999年投資 800萬元，是以華興公司擁有的自創(chuàng)的工業(yè)訣竅投入，華興公司對(duì)晉美公司的長期股權(quán)投資已經(jīng)計(jì)提了 600萬元的減值準(zhǔn)備。當(dāng)長期股權(quán)投資處置時(shí)原已形成的資本公積，應(yīng)將原已形成的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓資本公積中的“其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目，待按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本時(shí)，再轉(zhuǎn)入實(shí)收資本。那么，這時(shí)為什么還需要評(píng)估呢？非貨幣性資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)作為公允價(jià)值的依據(jù)而被使用。 值的說明得時(shí)，如果非貨幣性資產(chǎn)一取得了相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，在確認(rèn)納稅所得時(shí)，只能按照非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值扣除原賬面余額（而不是賬面價(jià)值）的差額確認(rèn)納稅所得。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中，應(yīng)關(guān)注往來賬戶里是否隱含著委托理財(cái)事項(xiàng)。本案例中，掛在其他應(yīng)收款 —— 飛龍公司的 1400萬元不能確認(rèn)為往來款項(xiàng)，應(yīng)建議調(diào)整為