【正文】 告，在說明段披露：“經(jīng)審計(jì)三年以上應(yīng)收款項(xiàng) 16875萬(wàn)元，貴公司只按 5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 ，我們未能取得充分的證據(jù)以合理判斷貴公司此項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例是否恰當(dāng)?！? 14 【分析】 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定 “ 企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備 ” … “ 在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì) ” 。據(jù)此，該案例中，債務(wù)方不能確認(rèn)的、關(guān)閉和停產(chǎn)的應(yīng)收賬款 5934萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但華興公司僅按 5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，明顯少計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議華興公司補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備，如果華興公司拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，而不是無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果對(duì)于有明顯證據(jù)可以確認(rèn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻在報(bào)告中稱無(wú)法認(rèn)定，這種避 重就輕地發(fā)表審計(jì)意見的行為，可能會(huì)降低審計(jì)報(bào)告的可用性，擾亂審計(jì)信息。 15 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果某項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性與其他各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)存在明顯的差別，導(dǎo)致該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)如果按照與其他應(yīng)收款項(xiàng)同樣的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，將無(wú)法真實(shí)地反映其可收回金額的，可對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間內(nèi)運(yùn)用個(gè)別認(rèn)定法的應(yīng)收款相應(yīng)從其他方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)中剔除。注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷被審計(jì)單位來用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時(shí)，能否采用個(gè)別認(rèn)定法，應(yīng)當(dāng)獲取一下證據(jù)（ 1）當(dāng)債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清算文件；工商部門的注銷、吊銷證明；政府部門的行政決議或文件。（ 2）當(dāng)債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：公安機(jī)關(guān)出具的債務(wù)人已失蹤、死亡證明；其遺產(chǎn)清算明細(xì)情況。（ 3）當(dāng)債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：企業(yè)提出的專項(xiàng)說明及其中介機(jī)構(gòu)的鑒證報(bào)告。（ 4）當(dāng)債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：敗訴的法院判決書、裁決書，或者勝訴但無(wú)法執(zhí)行或債務(wù)人無(wú)償債能力被法院裁定終（ 中）止執(zhí)行的相關(guān)法律文書。（ 5）逾期三年以上仍未收回的應(yīng)收賬款被證實(shí)損失的證據(jù)有：企業(yè)依法催收磋商記錄，最近三年沒有任何業(yè)務(wù)往來的證明，債務(wù)人已資不抵債或連續(xù) 3年虧損的會(huì)計(jì)報(bào)表及其鑒證報(bào)告。 16 【案例 6】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩對(duì)華興公司 2020年會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告，說明段披露“貴公司 2020年 12月 31日合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款余額為人民幣 ，占凈資產(chǎn)的 ％，上述應(yīng)收賬款已相應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 。由于貴公司在 2020年初實(shí)施了營(yíng)整合，有關(guān)會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據(jù)，我們也無(wú)法實(shí)施必要的替代審計(jì)程序，以確認(rèn)貴公司 2020年 12月 31日應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確性和完整性及壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的適當(dāng)性?！? 17 【分析】 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)存有懷疑，應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施追加審計(jì)程序，以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)排除或證實(shí)此懷疑，但如果由于被審計(jì)單位或客觀條件的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施追加審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)視同審計(jì)范圍受到限制，出具保留或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告中明確指出受到什么限制及其此限制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。該案例中由于華興公司在 2020年初實(shí)施了營(yíng)銷整合，有關(guān)會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無(wú)法實(shí)施必要的替代審計(jì)程序，以確認(rèn)貴公司 2020年 12月 31日應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確性和完整性及壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的適當(dāng)性，所以，出具了無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。 18 (三）執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度企業(yè)的審計(jì) —— 其他資產(chǎn)減損 【案例 7】 華興公司是外商獨(dú)資企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興公司 2020年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和短期投資都存在一定程度的減損，但華興公司認(rèn)為如果對(duì)此計(jì)提減值準(zhǔn)備，與稅法規(guī)定不相符，計(jì)提后仍需要做納稅調(diào)整，太麻煩，于是，決定在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和短期投資存在一定程度的減損及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響中披露?！痉治觥? 外商投資企業(yè)自 2002年 1月 1日?qǐng)?zhí)行新會(huì)計(jì)制度，因此，如果外商投資企業(yè)在會(huì)計(jì)年度內(nèi)存在減損，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，計(jì)提減值準(zhǔn)備，如果被審計(jì)單位存在資產(chǎn)減值但卻不計(jì)提減值準(zhǔn)備，屬于應(yīng)當(dāng)調(diào)整的事項(xiàng)，不能僅僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。該案例中，華興公司雖然在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露了存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和短期投資存在一定程度的減損及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，但由于沒有調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。 19 【案例 8】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2020年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司對(duì) a產(chǎn)品計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 230萬(wàn)元，李浩追查檢查其原始憑證，發(fā)現(xiàn)原始憑證僅僅有 a產(chǎn)品銷售合同，合同中約定了部分 a產(chǎn)品的價(jià)格，據(jù)此確定部分 a產(chǎn)品計(jì)提 13萬(wàn)元的跌價(jià)準(zhǔn)備其他不存在合同約定價(jià)格的 a產(chǎn)品如何確定其可變現(xiàn)凈值，華興公司并沒有原始憑證支持。于是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向華興公司索要相關(guān)認(rèn)定減值準(zhǔn)備的原始憑證。 【分析】 對(duì)于資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，被審計(jì)單位是最了解情況的。但被審計(jì)單位對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提必須有原始憑證支持，不能是“拍腦袋”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果在審計(jì)單位減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏原始憑證支持，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位索要相關(guān)的原始憑證，然后驗(yàn)證減值準(zhǔn)備在證據(jù)支持下計(jì)提的是否充分、適當(dāng)。如果被審計(jì)單位不能提供相關(guān)的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是很難獨(dú)立取證估計(jì)其減值準(zhǔn)備的計(jì)提；如果被審計(jì)單位提供了相關(guān)證據(jù)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師以事實(shí)為根據(jù)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則驗(yàn)證被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備不適當(dāng)，不充分時(shí)，應(yīng)當(dāng)建議其調(diào)整，在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)，可考慮發(fā)表保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。 20 二、收入的確認(rèn) (一 ) 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入的確認(rèn) 【 案例 9】注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2002年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司自行開發(fā)商品房對(duì)外銷售收入以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署確認(rèn)收入。 【分析】 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，在沒有建造合同的情況下，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對(duì)外銷售收入的確定，按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行”。而銷售商品收入的確定需要具備 4個(gè)條件。其中第一條“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”，具體到商品房銷售上是以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署為準(zhǔn)，還是以合同簽署加房地產(chǎn)竣工驗(yàn)收或業(yè)主入主為準(zhǔn)，還是以辦理房地產(chǎn)初始登記或辦理房地產(chǎn)為準(zhǔn)？ 21 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度 —— 會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì) 報(bào)表》規(guī)定“在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，通常表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷售收入。但是，一下屬于法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移的情況： 1. 賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責(zé)任實(shí)施重大行動(dòng)，例如工程尚未完工。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)在實(shí)施重大行動(dòng)完成時(shí)確認(rèn)收入。 2. 合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權(quán)的銷售。企業(yè)應(yīng)在這些不確定因素消失后確認(rèn)收入。 3. 房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷售回購(gòu)協(xié)議、賣方保證買方在特定時(shí)期獲得投資報(bào)酬的協(xié)議等。在這些情況下，賣方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)一般不應(yīng)確認(rèn)收入?！睋?jù)此，以收到銷售房款或簽署正式銷售合同確認(rèn)收入，不符合收入確認(rèn)的第一條；以產(chǎn)權(quán)過戶確認(rèn)收入，由于產(chǎn)權(quán)過戶涉及多個(gè)政府部門，是以具有法律形式意義的收入實(shí)現(xiàn)，不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。 22 因此，除特殊情況外，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在具備以下條件的情況下，確認(rèn)收入：1. 工程已經(jīng)竣工并驗(yàn)收合格； 2. 具有靜購(gòu)買房認(rèn)可的結(jié)算通知書； 3. 履行了銷售合同規(guī)定的義務(wù)，且加寬已經(jīng)取得貨確信可以取得； 4. 成本能夠可靠地計(jì)量。該案例中，銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署在現(xiàn)實(shí)中不一定表示風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署未標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入會(huì)導(dǎo)致虛增收入。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的以后用于出售的住宅、商業(yè)用房，以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等應(yīng)根據(jù)收入來源的性質(zhì)和銷售方式，按下列原則分別確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn) 。（一）采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得了索取價(jià)款憑證（權(quán)利）時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（二）采取分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定付款日確定收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（三）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 23 （四）采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)： 1. 采取支付手續(xù)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按實(shí)際銷售額于收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 2. 采取支付手續(xù)費(fèi)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的價(jià)格于收到代銷單位代銷清單時(shí)確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)。 3. 采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按包銷合同或協(xié)議約定的價(jià)格于付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。包銷方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 4. 采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超過基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按基加加按超基價(jià)分成比例計(jì)算的價(jià)