【正文】 ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān) 認(rèn)定時(shí)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)因素，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮的因素相同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)親自執(zhí)行能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)的程序，或?qū)μ峁┲?接幫助的人員的工作進(jìn)行督導(dǎo)。在執(zhí)行穿行測試時(shí)，針對(duì)重要處理程序發(fā)生的環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 可以詢問被審計(jì)單位員工對(duì)規(guī)定程序及控制的了解程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的控制是否足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的每個(gè)10相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成結(jié)論。在確定是否測試某項(xiàng)控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)控制單獨(dú) 或連同其他控制，是否足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的某項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而 不論該項(xiàng)控制的分類和名稱如何。 如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，則表明該項(xiàng)控制的運(yùn) 行是有效的。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)包括一項(xiàng)控制可能無效的風(fēng)險(xiǎn)，以及如果該控 制無效，可能導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)。此外，就單項(xiàng)控制而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)測試程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范 圍進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕M合，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。某些控制可能存在反映控制有效性的文件記錄，而另外一些 控制，如管理理念和經(jīng)營風(fēng)格，可能沒有書面的運(yùn)行證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng) 人員、觀察經(jīng)營活動(dòng)、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行等程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)旨在對(duì)基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效 性出具報(bào)告?！吨袊?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231 號(hào)——針 對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》第十四條提及的“三年輪換 測試”不適用（本意見第四部分提及的與基準(zhǔn)相比較的策略除外）。因此，在接受或保持內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早與被審計(jì)單位溝通這一132560大于 250 次每天多次2040250每天 1 次51552每周 1 次2512每月 1 次24每季 1 次11每年 1 次測試的最小樣本量區(qū)間控制運(yùn)行 總次數(shù)控制運(yùn)行 頻率14在運(yùn)用表 1 時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意下列事項(xiàng)：（1）測試的最小樣本量是指所需測試的控制運(yùn)行次數(shù)；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，基于最小樣本量情況，并合理安排控制測試的時(shí)間，留出提前量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的測試范圍，應(yīng)當(dāng)足以使其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶?計(jì)證據(jù)，為基準(zhǔn)日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。2. 測試自動(dòng)化應(yīng)用控制的最小樣本規(guī)模信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性。如果發(fā)現(xiàn)的控制偏差是系統(tǒng)性偏差 或人為有意造成的偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊的可能跡象以及對(duì) 審計(jì)方案的影響。（3）就被審計(jì)單位的內(nèi)部政策而言，該控制出現(xiàn)偏差的嚴(yán)重程 度。在按照表 1 所列示的 樣本規(guī)模進(jìn)行測試的情況下，如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考 慮偏差的原因及性質(zhì)，并考慮采用擴(kuò)大樣本量等適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施以判 斷該偏差是否對(duì)總體不具有代表性。（十三）控制變更時(shí)的特殊考慮在基準(zhǔn)日之前，被審計(jì)單位可能為提高控制效率、效果或彌補(bǔ)控 制缺陷而改變控制。如果他人的工作能夠提供有關(guān)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)證據(jù)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用其工作或者提供的直接幫助。無論他人的專業(yè)勝任能力如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不應(yīng)利用客觀程度 低的人員的工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用他人工作的程度還受到與所測試控制相關(guān)的風(fēng) 險(xiǎn)的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見時(shí)，不應(yīng) 在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中提及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告。（二）對(duì)自動(dòng)化應(yīng)用控制實(shí)施與基準(zhǔn)相比較的策略在連續(xù)審計(jì)中，由于完全自動(dòng)化的應(yīng)用控制通常不會(huì)因人為失誤 而失效，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮對(duì)自動(dòng)化應(yīng)用控制實(shí)施與基準(zhǔn)相19比較的策略。自動(dòng)化應(yīng)用控制能否一貫有效地運(yùn)行可能取決于所使用的相關(guān) 文件、表格、數(shù)據(jù)和參數(shù)的正確性。反之，不宜使用與基準(zhǔn)相比較的策略。（三）增加測試的不可預(yù)見性為使對(duì)控制有效性的測試具有不可預(yù)見性并能夠應(yīng)對(duì)環(huán)境的變 化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)每年改變測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估與組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)其風(fēng)險(xiǎn)程度給予相應(yīng)的審計(jì)關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)重要組成部分的重要賬 戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制實(shí)施測試。如果不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 選擇適當(dāng)數(shù)量的其他組成部分，測試與該重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn) 定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制，直至能夠獲取充分、 適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為止。 內(nèi)部控制存在的缺陷，按其嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。（二）評(píng)價(jià)控制缺陷的嚴(yán)重程度注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)其識(shí)別的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定 這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。 在評(píng)價(jià)一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合是否可能導(dǎo)致賬戶或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的風(fēng)險(xiǎn)因素包括：24（1）所涉及的賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；（2）相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債易于發(fā)生損失或舞弊的可能性；（3）確定相關(guān)金額時(shí)所需判斷的主觀程度、復(fù)雜程度和范圍；（4）該項(xiàng)控制與其他控制的相互作用或關(guān)系；（5）控制缺陷之間的相互作用；（6）控制缺陷在未來可能產(chǎn)生的影響。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定，對(duì)同 一重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定或內(nèi)部控制要素產(chǎn)生影響的各項(xiàng)控制 缺陷，組合起來是否構(gòu)成重大缺陷。在確定一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷 時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)補(bǔ)償性控制的影響。（四）被審計(jì)單位對(duì)存在缺陷的控制進(jìn)行整改如果被審計(jì)單位在基準(zhǔn)日前對(duì)存在缺陷的控制進(jìn)行了整改，整改 后的控制需要運(yùn)行足夠長的時(shí)間，才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出其是否有效 的審計(jì)結(jié)論。七、關(guān)于完成審計(jì)工作（一）形成審計(jì)意見注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)從各種來源獲取的審計(jì)證據(jù)，包括對(duì)控制的 測試結(jié)果、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及已識(shí)別的所有控制缺陷， 形成對(duì)內(nèi)部控制有效性的意見。書面聲明的 內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：（1）被審計(jì)單位董事會(huì)認(rèn)可其對(duì)建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制 負(fù)責(zé)；（2）被審計(jì)單位已對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了評(píng)價(jià)，并編制了內(nèi)部控制 評(píng)價(jià)報(bào)告；（3）被審計(jì)單位沒有利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中執(zhí)行的程序及其結(jié)果作為評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)；27（三）溝通相關(guān)事項(xiàng)對(duì)于重大缺陷和重要缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層 和治理層溝通。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)拒絕提供書會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表（4）被審計(jì)單位根據(jù)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論；（5）被審計(jì)單位已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露識(shí)別出的所有內(nèi)部控制缺 陷，并單獨(dú)披露其中的重大缺陷和重要缺陷；（6）被審計(jì)單位已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò) 報(bào)的所有舞弊，以及其他不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，但涉及管 理層、治理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊；（7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以前年度審計(jì)中識(shí)別出的且已與被審計(jì)單位 溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經(jīng)得到解決，以及哪些缺陷尚未得 到解決；（8）在基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生變化，或者是否存在對(duì)內(nèi) 部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素，包括被審計(jì)單位針對(duì)重大缺陷和重 要缺陷采取的所有糾正措施。雖然并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行足以識(shí)別所有控制缺陷的程序，但 是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。八、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)分別對(duì) 內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并簽署相同的日期。意見對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響，并在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說如果對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該書面形式與治理層溝通。制審計(jì)報(bào)告還應(yīng)當(dāng)包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對(duì)內(nèi)部限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。在這種情況下，內(nèi)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必執(zhí)行任何其他工作即可對(duì)只要認(rèn)為審計(jì)范圍受到限制將導(dǎo)致無法獲取發(fā)表審計(jì)意見所需部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)重大缺陷做出詳細(xì)說明。計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中說明被審計(jì)單位的陳應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)其作出適當(dāng)修改。這種情況不構(gòu)成審計(jì)范圍受到限制，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)31（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)中獲取的、有關(guān)被審計(jì)單位內(nèi)（3）監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的涉及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的報(bào)告；告；（2）其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的涉及被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷的報(bào)（1）在期后期間出具的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)期后期間，詢問并檢查下列信息：類變化或因素的書面聲明。項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明。（六）其他信息及其影響。期后事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響程度，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。（二）審計(jì)證據(jù)和結(jié)論的相互參照在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論 時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的、所有針對(duì)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行 有效性測試的結(jié)果。與管理層進(jìn)行討論。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，無論控制風(fēng)險(xiǎn)或重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平如 何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大類別的交易、賬戶余額和披露實(shí) 施實(shí)質(zhì)性程序。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過直接測試控制獲取控制是否有效的審計(jì)證據(jù)，而不能根據(jù)實(shí)質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，推斷該項(xiàng)控制的有效性。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以使項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù) 核人員保持客觀性。對(duì)于上市實(shí)體內(nèi)部控制審計(jì)，項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員還應(yīng)當(dāng)考慮 下列事項(xiàng)：（1）項(xiàng)目組就具體業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性作出的評(píng)價(jià)；（2）項(xiàng)目組是否已就涉及意見分歧的事項(xiàng)，或者其他疑難問題 或爭議事項(xiàng)進(jìn)行適當(dāng)咨詢，以及咨詢得出的結(jié)論；（3）選取的用于復(fù)核的審計(jì)工作底稿，是否反映項(xiàng)目組針對(duì)重 大判斷執(zhí)行的工作，以及是否支持得出的