【正文】 公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。四、暫時(shí)性差異 暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)將取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額，而計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額。2．負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。（二）可抵扣暫時(shí)性差異 可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。例如，一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為260萬元，則企業(yè)在未來期間就該項(xiàng)資產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上多扣除60萬元。例如，企業(yè)對將發(fā)生的產(chǎn)品保修費(fèi)用在銷售當(dāng)期確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債200萬元，但如果稅法規(guī)定有關(guān)費(fèi)用支出只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能夠稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0；企業(yè)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的當(dāng)期相關(guān)費(fèi)用不允許稅前扣除，但在以后期間有關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除，使得未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅減少，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，符合有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，不超過銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。A公司207年實(shí)現(xiàn)銷售收入10000萬元。2．可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。該經(jīng)營虧損雖不是因比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，但從其性質(zhì)上來看可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異。因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回期間將增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，在其發(fā)生當(dāng)期，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為負(fù)債確認(rèn)。【例19—13】沿用【例19—3】中有關(guān)資料，假定A公司207年除該交易性金融資產(chǎn)外，當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)不存在其他會計(jì)與稅收的差異。因會計(jì)與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，按照稅收法規(guī)規(guī)定作為免稅合并的情況下，計(jì)稅時(shí)不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即從稅法角度，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日B企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表19—1所示：表19—1 單位：萬元資產(chǎn)項(xiàng)目公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異固定資產(chǎn)270015501150應(yīng)收賬款21002100存貨17401240500其他應(yīng)付款（300）0（300）應(yīng)付賬款（1200）（1200）0合計(jì) 504036901350本例中企業(yè)適用的所得稅稅率為25％，該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)的金額計(jì)算如下：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 5040 遞延所得稅資產(chǎn)(30025％) 75 遞延所得稅負(fù)債(165025％) 考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 商譽(yù) 企業(yè)合并成本 6000 因該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，如果當(dāng)事各方選擇進(jìn)行免稅處理，則作為購買方其在免稅合并中取得的被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其原計(jì)稅基礎(chǔ)不變。(2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。企業(yè)在運(yùn)用上述條件不確認(rèn)與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等投資相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債時(shí)應(yīng)有明確的證據(jù)表明其能夠控制有關(guān)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間。（2）對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。實(shí)務(wù)中，要求企業(yè)進(jìn)行類似的分析工作量較大、包含的主觀判斷因素較多，且很多情況下無法合理確定暫時(shí)性差異的具體轉(zhuǎn)回時(shí)間，準(zhǔn)則中規(guī)定遞延所得稅負(fù)債不予折現(xiàn)。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)關(guān)注以下問題：(1)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。二是以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)將增加的應(yīng)納稅所得額?？傻挚蹠簳r(shí)性差異還產(chǎn)生于對長期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下。與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與其他可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同，即在能夠利用可抵扣虧損及稅款抵減的期間內(nèi)，企業(yè)是否能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣該部分暫時(shí)性差異。2．不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況 某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。因該資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在初始確認(rèn)時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。2．遞延所得稅資產(chǎn)的減值。企業(yè)在確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)以后因各方面情況變化，導(dǎo)致按照新的情況估計(jì)，在有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無法全部實(shí)現(xiàn)的，對于預(yù)期無法實(shí)現(xiàn)的部分，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。三、特定交易或事項(xiàng)中涉及遞延所得稅的確認(rèn) （一）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的所得稅 與當(dāng)期及以前期間直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。該類情況下，與貸記或借記入權(quán)益的項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅，應(yīng)以所涉及的稅收管轄區(qū)內(nèi)該企業(yè)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅的合理分?jǐn)偦蛞云渌鼮楹侠淼姆椒榛A(chǔ)進(jìn)行分配。甲公司在期末應(yīng)進(jìn)行的會計(jì)處理：借，可供出售金融資產(chǎn) 4 000 000貸：資本公積 4 000 000 借：資本公積 1 000 000 貸：遞延所得稅負(fù)債 1 000 000假定甲公司以每股13元的價(jià)格將該股票于208年對外出售，結(jié)轉(zhuǎn)該股票出售損益時(shí)：借，銀行存款 13 000 000貸：可供出售金融資產(chǎn) 12 000 000 投資收益 1 000 000借：資本公積 3 000 000 遞延所得稅負(fù)債 1 000 000貸：投資收益 4 000 000（二）與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅企業(yè)在發(fā)生企業(yè)合并交易或事項(xiàng)時(shí)，因會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的處理及遞延所得稅的確認(rèn)參見本章【例19—14】。按照上述過程確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，原則上不應(yīng)增加因企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額而計(jì)入合并當(dāng)期利潤表的金額。購買日確認(rèn)的商譽(yù)金額為2000萬元。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異于未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，導(dǎo)致應(yīng)交所得稅金額的減少或增加的情況。按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。計(jì)入利潤表的費(fèi)用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的費(fèi)用金額之間的差額177。A企業(yè)207年董事會決定分派現(xiàn)金股利，其境外投資者按照持股比例計(jì)算可分得2000萬元，假定適用稅法規(guī)定，其中20%應(yīng)由A企業(yè)代扣作為境外投資者在我國境內(nèi)應(yīng)交的所得稅，則A企業(yè)就該利潤分配事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行的會計(jì)處理為：借，利潤分配——未分配利潤 20 000 000 貸：應(yīng)付股利 16 000 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 4 000 000該種情況下，是視同將有關(guān)利潤分配給投資者后，按照我國稅法規(guī)定投資者需就其自我國境內(nèi)取得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)繳納一部分稅款的情況，是投資者自該項(xiàng)利潤分配中獲取利益的減少，原則上應(yīng)是利潤分配的一個(gè)組成部分。三、所得稅費(fèi)用 計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和，即：所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅【例19－20】A公司207年度利潤表中利潤總額為2400萬元，該公司適用的所得稅稅率為33％。(2)向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金400萬元。(4)違反環(huán)保規(guī)定應(yīng)支付罰款200萬元。表19—3 單位：元項(xiàng) 目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)差 異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異存貨32000000336000001600000固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價(jià)1200000012000000減：累計(jì)折舊43200002400000減：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4000000固定資產(chǎn)賬面價(jià)值728000096000002320000交易性金融資產(chǎn)1040000050000005400000預(yù)計(jì)負(fù)債200000002000000總計(jì)54000005920000分析：1．當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝9240000(元)2．遞延所得稅(1)期末遞延所得稅負(fù)債(540000025％) 1350000 期初遞延所得稅負(fù)債 1500000遞延所得稅負(fù)債減少 150000(2)期末遞延所得稅資產(chǎn)(592000025％) 1480000 期初遞延所得稅資產(chǎn) 450000 遞延所得稅資產(chǎn)增加 1030000 遞延所得稅＝－150000－1030000＝－1180000(元)3．所得稅費(fèi)用 所得稅費(fèi)用＝9240000—1180000＝8060000(元) 借：所得稅費(fèi)用 8060000遞延所得稅資產(chǎn) 1030000遞延所得稅負(fù)債 150000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 9240000四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅 企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。至207年12月31日，乙公司尚未對外銷售該批商品。甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對于與乙公司發(fā)生的內(nèi)部交易應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理： 借：營業(yè)收入 8 000 000貸：營業(yè)成本 5 000 000 存貨 3 000 000 經(jīng)過上述抵銷處理后，該項(xiàng)內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的價(jià)值為500萬元，即未發(fā)生減值的情況下，為出售方的成本，其計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元，兩者之間產(chǎn)生了300萬元可抵扣暫時(shí)性差異，與該暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅在乙公司并未確認(rèn)，為此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)進(jìn)行以下處理： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000 貸：所得稅費(fèi)用 750 000五、所得稅的列報(bào) 企業(yè)對所得稅的核算結(jié)果，除利潤表中列示的所得稅費(fèi)用以外，在資產(chǎn)負(fù)債表中形成的應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)遵循準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行列報(bào)。 對于當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債以凈額列示是指，當(dāng)企業(yè)實(shí)際交納的所得稅稅款大于按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)交稅時(shí)，超過部分在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)列示為“其他流動資產(chǎn)”；當(dāng)企業(yè)實(shí)際交納的所得稅稅款小于按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)交稅時(shí)，差額部分應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目列示。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當(dāng)期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當(dāng)期所得稅負(fù)債或遞延所得稅負(fù)債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利并且意圖以凈額結(jié)算。相對于原以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計(jì)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，對會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法之間產(chǎn)生的永久性差異的處理方法相同，即該部分差異僅影響以利潤總額為基礎(chǔ)進(jìn)行的納稅調(diào)整，不產(chǎn)生遞延所得稅影響。（二）原以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計(jì)法又進(jìn)一步區(qū)分為遞延法及債務(wù)法，遞延法下，當(dāng)預(yù)期時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回期間的適用所得稅稅率發(fā)生變化時(shí)，對以前期間確認(rèn)的遞延所得稅余額不需要進(jìn)行調(diào)整。二、新舊銜接 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日，分別原采用應(yīng)付稅款法或以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計(jì)法的情況，確定其自原制度轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí)應(yīng)進(jìn)行的處理。企業(yè)在首次執(zhí)行日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)以現(xiàn)行國家有關(guān)稅收法規(guī)為基礎(chǔ)確定適用稅