【正文】 ——基于某中國某鉛鋅冶煉企業(yè) 14事前準備階段 14收集、整理數(shù)據(jù)階段 16計算階段 16挖掘和改善階段 18（三）從實證分析中得出結(jié)論 19五、結(jié)論與展望 21（一）結(jié)論 21（二）展望 22文獻綜述 24參考文獻 32致謝 34一、 緒論（一） 本文研究的背景和意義依據(jù)多年的企業(yè)實踐與理論研究,日本在2007年發(fā)布了全球第一份物質(zhì)流成本會計指南（Material Flow Cost Accounting, MFCA），2002：《物流流量成本會計》[ M]，日本經(jīng)濟新聞社,第3期.，為發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟提供了非常重要的環(huán)境管理會計技術(shù)。（二） 本文研究的內(nèi)容和方法論文分為五個主要部分。最后一部分是得出結(jié)論與做出展望，同時提出一些需要進一步討論的問題。物質(zhì)流成本會計是對物質(zhì)的流量和存量，以實物和貨幣形式進行量化分析，核算每一制造流程中缺陷產(chǎn)品、廢棄物和其他排放物數(shù)量和所耗用資源,并將其轉(zhuǎn)換成貨幣價值，幫助企業(yè)識別成本損失。正產(chǎn)品成本被作為下一工序的新投入成本，負產(chǎn)品成本被列入浪費或再循環(huán)項目，其核算的就是匯總所有投入和浪費的的成本。標準成本會計是將企業(yè)確定的標準成本和實際成本進行比較,對形成的成本差異進行分析。同樣,對于加工和燃料成本這些MFCA中的系統(tǒng)成本,標準成本會計也僅將其與標準成本的差異作為損失。而標準成本會計僅將實際成本與標準成本的差異部分計入損失,且不究具體原因一概視為人為原因造成的損失,一方面對成本的描述失于片面,另一方面也未能具體分析成本形成的具體原因和節(jié)點。（三）國內(nèi)外研究發(fā)展分析國外研究發(fā)展物質(zhì)流成本會計作為一項新的環(huán)境管理會計技術(shù)最初是由德國環(huán)境與管理協(xié)會開發(fā)(IMU)。1999年，日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會受經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省的委托，開始進行環(huán)境商務(wù)發(fā)展促進等調(diào)查研究，并招募企業(yè)實施了實驗性引入MFCA項目?？v觀國內(nèi)外研究歷程,針對區(qū)域和國家層面研究最為豐富,而微觀層面較少,特別是特定微觀對象的案例或?qū)嵉匮芯可形瓷钊?而絕大多數(shù)研究具有指標模塊化的傾向。鏈條中建立一套適合的指標體系則一直是理論和實務(wù)研究者最為關(guān)心的問題之一。株式會社日本能率協(xié)會，2009：MFCA開発普及調(diào)査事業(yè)報告書[R /BL ]，[ 2009 3 30 ]改善措施的確定通過MFCA核算，全面估算目前制造產(chǎn)品的負產(chǎn)品成本。例如，需要與本企業(yè)上下游商業(yè)合作伙伴合作，為減少數(shù)據(jù)收集、整理的工作量，企業(yè)在初步核算過程中應(yīng)處理和使用已有的可提供的數(shù)據(jù)，然后等待下個生產(chǎn)循環(huán)再作更精準的MFCA核算。同時，借鑒不斷更新和推廣發(fā)布的簡化核算工具，企業(yè)可以很容易利用這一工具為簡單制造工序建立一個MFCA核算模型。詳細信息如表1所示：據(jù)表1，本文以國內(nèi)某鉛鋅冶煉企業(yè)為研究對象，簡要闡述物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用。相對而言，后者較為單一，可直接按產(chǎn)品數(shù)量等在正、負制品間分配成本及相關(guān)間接費用，大大減少工作量，提高工作效率。因為設(shè)定過多，不符合成本效益原則；設(shè)定過少，則難以提供充分信息。鉛冶煉并無明顯的季節(jié)性和周期性特點，故該廠的數(shù)據(jù)收集期間確定為一個月。收集、整理數(shù)據(jù)階段此階段將對物質(zhì)流成本分類、整理和匯總。計算階段在此階段，在各物量中心對輸入的所有生產(chǎn)費用將按正、負制品所含的鉛鋅含量來劃分合格品成本與廢棄物損失價值。圖中所示焙燒和精煉流程負制品成本率最高，%；；同時能源消耗成本也是最高。圖4所示，兩個物量中心負制品成本均遠遠超過理想狀態(tài)，其中，材料損失成本尤為突出，因此，這兩個物量中心均存在較大的改善潛力空間。（三）從實證分析中得出結(jié)論根據(jù)詳細分析，可提出相應(yīng)的改進建議如下表：依據(jù)上述模式，可從以下方面入手改善：（1）應(yīng)用MFCA作為現(xiàn)場管理的日常工具根據(jù)生產(chǎn)率負制品率等管理指標預(yù)先設(shè)定標準和目標利用MFCA的計算結(jié)果判斷偏離范圍，并通過對現(xiàn)場事項的識別，來實施改善管理行為；（2）利用MFCA，為工程部門服務(wù)。這些觀念和技術(shù)越早引入,物質(zhì)流成本會計的發(fā)展就越有前途。環(huán)境管理部門的人員又試圖激勵員工遵守。當然,要使這一溝通工具能有效使用,需要根據(jù)資源流流程對各個功能部門進行重組,以實現(xiàn)其通暢的對話和交流。認識到這一點,美國哈佛大學(xué)教授Robert B. Pojasek 敖宏, 鄧超. 論循環(huán)經(jīng)濟模式下我國資源型企業(yè)的發(fā)展策略[ J ]. 管理世界, 2009, (4) : 1 4.開發(fā)了“系統(tǒng)方法(the Systems Approach)”,開始著手這方面的工作。我國目前的環(huán)境現(xiàn)狀及企業(yè)對資源的利用狀況，都急需一套完整的成本會計核算管理體系。本文針對鉛鋅冶煉企業(yè)流程制造企業(yè)生產(chǎn)流程的資源流轉(zhuǎn)特征,嘗試性構(gòu)建了以資源流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)實物與價值統(tǒng)一,流轉(zhuǎn)與循環(huán)結(jié)合的的評價指標體系,并予以實際評價與分析,其基本原理和方法可供冶金、化工、建材、石化、造紙、釀造、食品加工等高污染高能耗行業(yè)借鑒。本文僅討論了狹義的資源流成本控制決策模式。因此，物質(zhì)流成本會計是實施和運行綜合環(huán)境管理系統(tǒng)及提高生態(tài)效率的重要工具，幫助企業(yè)在提高盈利的同時減少對環(huán)境的影響，實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的雙贏，促進生態(tài)社會的發(fā)展。近年源于德國的一項新環(huán)境管理會計技術(shù)——物質(zhì)流成本會計在日本得到了深入地實踐和發(fā)展，依據(jù)多年的企業(yè)實踐與理論研究,日本在2007年發(fā)布了全球第一份物質(zhì)流成本會計指南（Material Flow Cost Accounting, MFCA），為發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟提供了非常重要的環(huán)境管理會計技術(shù)。所以探尋資源流成本會計的產(chǎn)生背景就需要追溯到材料流轉(zhuǎn)成本會計(Material Flow Cost Accounting, MFCA)。將環(huán)境成本的概念擴展到整個生產(chǎn)過程并發(fā)展形成六類材料流成本，從而清晰地界定生產(chǎn)過程中的各種成本,使其具有可視化的特征,為進一步的改進提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù),同時使企業(yè)可以據(jù)此提出改善措施。與其他成本會計方法相比，物質(zhì)流成本會計的最顯著特點是把所有不能變成企業(yè)產(chǎn)品的物料作為損失，并使損失的所有相關(guān)成本透明化。德國作為全世界公認的環(huán)保國家之一，為了滿足企業(yè)實施MFCA的需要，2003年德國聯(lián)邦環(huán)境部和聯(lián)邦環(huán)境局(German Federal Environmental Ministry and Federal Environmental Agency)聯(lián)合編輯出版了《環(huán)境成本管理指南》,隨后它被作為一項重要的環(huán)境管理技術(shù)引入到聯(lián)合國的《環(huán)境管理會計業(yè)務(wù)手冊》和國際會計師聯(lián)合會的《環(huán)境管理會計國際指南》[ 4]。在2002年6月，日本經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省從理論高度總結(jié)了被招募企業(yè)引入MFCA實驗成果，參考以往MFCA研究成果，日本電工(Nitto Denko)、田邊制藥(Tanabe Seiyaku)、他喜龍(Takiron)和佳能(Canon) 4家企業(yè)開始進行實驗性引入MFCA項目。物質(zhì)流成本會計相關(guān)理論在中國的創(chuàng)新與實踐方面起步不久,肖序等人以會計學(xué)理論為基礎(chǔ)，吸收工業(yè)生態(tài)學(xué)中的原料與能源流動分析、物質(zhì)減量化、生態(tài)效率以及物質(zhì)流分析的相關(guān)理論，構(gòu)筑了以價值循環(huán)流動為基礎(chǔ)的資源價值流會計；2006—2008年，肖序應(yīng)用資源價值流會計完成了中國鋁業(yè)股份有限公司委托項目，指導(dǎo)企業(yè)成功實踐物質(zhì)流成本會計，為公司發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟提供了較好的理論依據(jù)和數(shù)據(jù)支持。Bennett M, Bouma J[3]指出，所有的制造成本被分為以下四組來支持上述核算?！吨改稀分赋鲈谝M事前準備的各項檢驗與操作項目應(yīng)該注意以下幾點：選擇相對容易提高的產(chǎn)品和生產(chǎn)線；如果需要與本企業(yè)上下游商業(yè)合作伙伴合作，為減少數(shù)據(jù)收集、整理的工作量，企業(yè)在初步核算過程中應(yīng)處理和使用已有的可提供的數(shù)據(jù)，然后等待下個生產(chǎn)循環(huán)再作更精準的MFCA核算。MFCA核算(建立核算模型并計算)。已識別的改善需求應(yīng)該運用改善需求表進行分類。（三）改善績效評價設(shè)定管理指標，制造現(xiàn)場的日常由于管理活動專心致力的改善；評價資本及其他投資的投資回報率，確定是否應(yīng)用MFCA；設(shè)定新產(chǎn)品目標，解決問題并評價改善效果。因此，資源流成本會計是實施和運行綜合環(huán)境管理系統(tǒng)及提高生態(tài)效率的重要工具，幫助企業(yè)在提高盈利的同時減少對環(huán)境的影響，實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的雙贏，促進生態(tài)化社會的發(fā)展。功能結(jié)構(gòu)重組——將資源流作為一個共同的交流溝通核心在很多公司包括日本、德國參與資源流試點項目的公司，不同部門的職員之間很少交流，不能溝通和相互理解。要使這一溝通工具能有效使用，需要根據(jù)資源流流程對各個功能部門進行重組，以實現(xiàn)其通暢的對話和交流，這是今后應(yīng)重點研究的問題之一。該方法將資源流成本會計中各個流程、各個層次的流程圖和ERP系統(tǒng)連接起來。本文通過物質(zhì)流成本會計指南分析入手，對物質(zhì)流成本會計的發(fā)展、概念及MFCA績效評價的計算方法的系統(tǒng)分析，以及借鑒國外企業(yè)成本管理核算的研究和實踐結(jié)果，在深刻分析我國企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，結(jié)合國外的先進的成本核算方法中找到結(jié)合點，力圖建立起一套適應(yīng)我國企業(yè)成本核算的管理體系。李老師在指導(dǎo)過程中不是一味地告訴我如何去進行寫作和修改，而是啟發(fā)式的與我探討問題可以如何入手、如何分析，對我完成本文起到了非常重要的作用。另外，我要感謝我的母?！髂县斀?jīng)大學(xué)天府