【正文】 的控制應(yīng)著重于預(yù)算總額的審批上。 （2）成本中心只對可控成本承擔(dān)責(zé)任。凡不能同時具備上述四個條件的成本通常為不可控成本；屬于某成本中心的各項可控成本之和即構(gòu)成該成本中心的責(zé)任成本。首先，成本的可控與否，與責(zé)任中心的權(quán)力層次有關(guān)。其次，成本的可控與否，與責(zé)任中心的管轄范圍有關(guān)。最后，某些從短期看屬于不可控的成本、從較長的期間看；又成為了可控成本。對確實不能確認(rèn)為某一成本中心的成本費(fèi)用，則由企業(yè)控制或承擔(dān)。管理人員工資屬固定成本，但其發(fā)生額可以在一定程度上為部門負(fù)責(zé)人所決定或影響，因而，也可能作為可控成本；從成本的發(fā)生同各個成本中心的關(guān)系來看，各成本中心直接發(fā)生的成本是直接成本，其他部門分配的成本是間接成本。一般而言，前一種間接成本屬于不可控成本；后一種間接成本如果采用按各成本中心實際耗用量進(jìn)行分配，就是各成本中心的可控成本。前者是指由預(yù)算分解確定的各責(zé)任中心應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任成本；后者是指各責(zé)任中心從事業(yè)務(wù)活動實際發(fā)生的責(zé)任成本?？梢杂嬎阍摮杀局行牡某杀咀儎宇~和變動率是：成本變動額＝9512 000—10012 000＝－60 000(元)成本變動率＝－60 000/（10012 000）100％＝5％計算結(jié)果表明，該成本中心的成本降低額為60 000元，降低率為5％（二）利潤中心 1．利潤中心的含義利潤中心是指既對成本負(fù)責(zé)又對收入和利潤負(fù)責(zé)的區(qū)域，它有獨(dú)立或相對獨(dú)立的收入和生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán)。2．利潤中心的類型利潤中心分為自然利潤中心與人為利潤中心兩種。它雖然是企業(yè)內(nèi)的一個部門，但其功能同獨(dú)立企業(yè)相近。這種利潤中心一般不直接對外銷售產(chǎn)品。 3．利潤中心的成本計算利潤中心對利潤負(fù)責(zé)，必然要考核和計算成本，以便正確計算利潤，作為對利潤中心業(yè)績評價與考核的可靠依據(jù)。采用這種成本計算方式的“利潤中心”，實質(zhì)上已不是完整和原來意義上的利潤中心，而是邊際貢獻(xiàn)中心。這種利潤中心在計算時，如果采用變動成本法，應(yīng)先計算出邊際貢獻(xiàn)(或稱貢獻(xiàn)毛益)，再減去固定成本，才是稅前利潤；如果采用完全成本法，利潤中心可以直接計算出稅前利潤。但由于成本計算方式不同，各利潤中心的利潤指標(biāo)的表現(xiàn)形式也不相同。（2）而當(dāng)利潤中心計算共同成本或不可控成本，并采取變動成本法計算成本時，其考核指標(biāo)包括：利潤中心邊際貢獻(xiàn)總額；利潤中心負(fù)責(zé)人可控利潤總額；利潤中心可控利潤總額等。在考核利潤中心負(fù)責(zé)人業(yè)績時，應(yīng)將其不可控的固定成本從中剔除。它與利潤中心的區(qū)別主要有兩個：一是權(quán)利不同，利潤中心沒有投資決策權(quán)，它只是在企業(yè)投資形成后進(jìn)行具體的經(jīng)營；而投資中心則不僅在產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售上享有較大的自主權(quán)，而且能夠相對獨(dú)立地運(yùn)用所掌握的資產(chǎn)，有權(quán)購建或處理固定資產(chǎn)，擴(kuò)大或縮減現(xiàn)有的生產(chǎn)能力。一般而言，大型集團(tuán)所屬的子公司、分公司、事業(yè)部往往都是投資中心。如果對投資中心干預(yù)過多，或者其資產(chǎn)和權(quán)益與其他責(zé)任中心劃分不清，出現(xiàn)互相扯皮的現(xiàn)象，也無法對其進(jìn)行準(zhǔn)確的考核。投資利潤率又稱投資收益率，是指投資中心所獲得的利潤與投資額之間的比率，可用于評價和考核由投資中心掌握、使用．的全部凈資產(chǎn)的獲利能力。它是投資中心的息稅前利潤除以總資產(chǎn)占用額。值得說明的是，由于利潤或息稅前利潤是期間性指標(biāo)，故上述投資額或總資產(chǎn)占用額應(yīng)按平均投資額或平均占用額計算。投資利潤率將各投資中心的投入與產(chǎn)出進(jìn)行比較，剔除了因投資額不同而導(dǎo)致的利潤差異的不可比因素，有利于進(jìn)行各投資中心經(jīng)營業(yè)績的比較。因此，以投資利潤率作為評價與考核的尺度，將促使各投資中心盤活閑置資產(chǎn)，減少不合理資產(chǎn)占用，及時處理過時、變質(zhì)、毀損資產(chǎn)等。二是使用投資利潤率往往會使投資中心只顧本身利益而放棄對整個企業(yè)有利的投資機(jī)會，造成投資中心的近期目標(biāo)與整個企業(yè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)相背離。為了克服投資利潤率的某些缺陷，應(yīng)采用剩余收益作為評價指標(biāo)。其計算公式如下： 剩余收益＝利潤—投資額預(yù)期的最低投資報酬率 如果預(yù)期指標(biāo)是總資產(chǎn)息稅前利潤率時，則剩余收益計算公式應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整，其計算公式如下： 剩余收益＝息稅前利潤—總資產(chǎn)占用額預(yù)期總資產(chǎn)息稅前利潤率這里所說的預(yù)期的最低報酬率或總資產(chǎn)息稅前利潤率通常是指企業(yè)為保證其生產(chǎn)經(jīng)營正常、持續(xù)進(jìn)行所必須達(dá)到的最低報酬水平。剩余收益指標(biāo)避免了投資中心狹隘的本位傾向，即單純追求投資利潤率而放棄一些對企業(yè)整體有利的投資機(jī)會。表12—3 投資中心指標(biāo)計算表 金額單位：萬元 項目投資額利潤投資利潤率剩余收益追加投資前A2015％12010％＝1B3015％10%=+∑5011％10%=+向投資中心A追加投資10萬A306％10%=B3015％10%=+∑60％10%=+向投資中心B追加投資20萬A2015％12010%=1B50％10%=+∑7012％10%=+根據(jù)表123中資料評價A、B兩個投資中心的經(jīng)營業(yè)績，可知，如以投資利潤率作為考核指標(biāo)，追加投資后投資中心A的利潤率由5％提高到了6％，投資中心B的利潤率由15％下降到了14．8％，則向A投資比向B投資好；但以剩余收益作為考核指標(biāo)，A的剩余收益由原來的2萬元變成了2．4萬元，；應(yīng)當(dāng)向B投資。隨著市場競爭日趨激烈，市場銷售工作也日趨重要。對銷售費(fèi)用，可以采用簡化的核算，只需根據(jù)彈性預(yù)算方法確定即可。 三、責(zé)任預(yù)算、責(zé)任報告和業(yè)績考核（一）責(zé)任預(yù)算責(zé)任預(yù)算是以責(zé)任中心為主體，以其可控成本、收入、利潤和投資等為對象編制的預(yù)算。在上述責(zé)任中心中所提及的各責(zé)任中心的考核指標(biāo)都是主要指標(biāo)，也是必須保證實現(xiàn)的指標(biāo)。這種自上而下、層層分解指標(biāo)的方式是一種常用的預(yù)算編制程序。而且，層層匯總、協(xié)調(diào)，工作量大，協(xié)調(diào)難度大，影響預(yù)算質(zhì)量和編制時效。因此，在集權(quán)組織結(jié)構(gòu)形式下，首先要按照責(zé)任中心的層次，從上至下把公司總預(yù)算(或全面預(yù)算)逐層向下分解，形成各責(zé)任中心的責(zé)任預(yù)算；然后建立責(zé)任預(yù)算執(zhí)行情況的跟蹤系統(tǒng)，記錄預(yù)算執(zhí)行的實際情況，并定期由下至上把責(zé)任預(yù)算的實際執(zhí)行數(shù)據(jù)逐層匯總，直到最高層的投資中心。然后建立責(zé)任預(yù)算的跟蹤系統(tǒng)，記錄預(yù)算執(zhí)行情況，并定期從最基層責(zé)任中心把責(zé)任成本湘收入的實際情況，通過編制業(yè)績報告逐級向上匯總。責(zé)任中心的業(yè)績評價和考核應(yīng)通過編制責(zé)任報告來完成。定量分析旨在確定差異的發(fā)生程度，定性分析旨在分析差異產(chǎn)生酌原因，并根據(jù)這些原因提出改進(jìn)建議。責(zé)任報告應(yīng)能突出產(chǎn)生差異的重要影響因素。因其與財務(wù)會計分開核算，稱為“雙軌制二。狹義的業(yè)績考核僅指對各責(zé)任中心的價值指標(biāo)，如成本、收入、利潤以及資產(chǎn)占用等責(zé)任指標(biāo)的完成情況進(jìn)行考評。 成本中心業(yè)績考核是以責(zé)任報告為依據(jù)，將實際成本與預(yù)算成本或責(zé)任成本進(jìn)行比較，確定兩者差異的性質(zhì)、數(shù)額以及形成的原因，并根據(jù)差異分析的結(jié)果，對各成本中心進(jìn)行獎罰，以督促成本中心努力降低成本。凡不屬于本利潤中心權(quán)責(zé)范圍內(nèi)的收入和成本，盡管已由本利潤中心實際收進(jìn)或支付，仍應(yīng)予以剔除，不能作為本利潤中心的考核依據(jù)?？己藭r通過將實際數(shù)與預(yù)算數(shù)的比較，找出差異，進(jìn)行差異分析，查明差異的成因和性質(zhì)，并據(jù)以進(jìn)行獎罰。全局性原則強(qiáng)調(diào)企業(yè)整體利益高于各責(zé)任中心利益，當(dāng)各責(zé)任中心利益沖突時，企業(yè)和各責(zé)任中心應(yīng)本著企業(yè)利潤最大化或企業(yè)價值最大化的要求，制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。重要性原則即內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)“大宗細(xì)，零星簡”的要求，對原材料、半成品、產(chǎn)成品等重要物資的內(nèi)部轉(zhuǎn)夠價格制定從細(xì)，而對勞保用品、修理用備件等數(shù)量繁多、價值低廉的物資，其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制定從簡。采甩協(xié)商價格的前提是責(zé)任中心轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品應(yīng)有在非競爭性市場買賣的可能性，在這種市場內(nèi)買賣雙方有權(quán)自．行決定是否買賣這種中間產(chǎn)品。通過各相關(guān)責(zé)任中心的討價還價，形成企業(yè)內(nèi)部的模擬“公允市價”，作為計價的基礎(chǔ)。其差額最終進(jìn)行會計調(diào)整。雙重價格的好處是既可較好滿足供應(yīng)方和使用方的不同需要，也能激勵雙方在經(jīng)營上充分發(fā)揮主動性和積極性。’它適用于成本中心產(chǎn)品或半成品的轉(zhuǎn)移。 2．內(nèi)部結(jié)算 內(nèi)部結(jié)算是指企業(yè)各責(zé)任中心清償因相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的、按內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格計算的債權(quán)、債務(wù)。內(nèi)部支票結(jié)算方式主要適用于收、付款雙方直接見面進(jìn)行經(jīng)濟(jì)往來的業(yè)務(wù)結(jié)算。轉(zhuǎn)賬通知單一式三聯(lián)，第一聯(lián)為收款方的收款憑證，第二聯(lián)為付款方的付款憑證’，第三聯(lián)為內(nèi)部銀行的記賬憑證。 這一結(jié)算方式比銀行支票結(jié)算方式更為直觀，可強(qiáng)化各責(zé)任中心的價值觀念、核算觀念、經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀念。它主要處理企業(yè)日常的往來結(jié)算和資金調(diào)撥、運(yùn)籌，旨在強(qiáng)化企業(yè)的資金管理，更加明確各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，完善內(nèi)部責(zé)任核算，節(jié)約資金使用，降低籌資成本。責(zé)任轉(zhuǎn)賬的目的是為了劃清各責(zé)任中心的成本責(zé)任，使不應(yīng)承擔(dān)損失的責(zé)任中心在經(jīng)濟(jì)上得到合理補(bǔ)償。前者是以內(nèi)部貨幣直接支付給損失方，后者只是在內(nèi)部銀行所設(shè)立的賬戶之間劃轉(zhuǎn)。經(jīng)濟(jì)增加值(economic value added，EVA)可以被定義為：公司經(jīng)過調(diào)整的凈營業(yè)利潤減去其現(xiàn)有資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價值的機(jī)會成本后的余額。EVA是一種基于會計系統(tǒng)的公司業(yè)績評估體系。在實務(wù)中經(jīng)濟(jì)增加值的計算要相對復(fù)雜一些，這主要是由兩方面因素決定的：一是在計算稅后凈營業(yè)利潤和投入資本總額時，需要對某些會計報表科目的處理方法進(jìn)行調(diào)整，以消除根據(jù)會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表對企業(yè)真實情況的扭曲。1．稅后凈營業(yè)利潤稅后凈營業(yè)利潤等于稅后凈利潤加上利息支出部分(如果稅后凈利潤的計算中已扣除少數(shù)股東損益，則應(yīng)加回)，亦即公司的銷售收入減去除利息支出以外的全部經(jīng)營成本和費(fèi)用(包括所得稅費(fèi)用)后的凈值。其中債務(wù)資本是指債權(quán)人提供的短期和長期貸款，不包括應(yīng)付賬款、應(yīng)付單據(jù)、其他應(yīng)付款等商業(yè)信用負(fù)債。在實務(wù)中既可以采用年初的資本總額，也可以采用年初與年末資本總額的平均值。每股經(jīng)濟(jì)增加值＝經(jīng)濟(jì)增加值／普通股股數(shù)經(jīng)濟(jì)增加值的具體計算如表124所示。但是當(dāng)以經(jīng)濟(jì)增加值來計量它們的業(yè)績時，結(jié)果就發(fā)生了差異，B公司的經(jīng)濟(jì)增加值是負(fù)數(shù)。Stewart列出了多達(dá)164個調(diào)整項目，以指導(dǎo)公司準(zhǔn)確得出真正的經(jīng)濟(jì)收益。同樣，市場開拓費(fèi)用，如大型廣告費(fèi)用會對公司未來的市場份額產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，從性質(zhì)上講也應(yīng)該屬于長期性資產(chǎn)。這種處理方法的一個重要缺點(diǎn)就是，可能會誘使管理層減少對這兩項費(fèi)用的投入，這在效益不好的年份和管理人員即將退休的前幾年尤為明顯。推銷期一般在三四年至七八年之間，根據(jù)公司的性質(zhì)和投入的預(yù)期效果而定。這樣利潤就不受商譽(yù)攤銷的影響，鼓勵經(jīng)理層進(jìn)行有利于企業(yè)發(fā)展的兼并活動。正常情況下，其結(jié)果是應(yīng)納稅所得小于會計報表體現(xiàn)的所得，形成遞延稅項負(fù)債，公司的納稅義務(wù)向后推延，這對公司是明顯有利的。計提各種準(zhǔn)備，其目的也是出于穩(wěn)健性原則，使公司的不良資產(chǎn)得以適時披露，以避免公眾過高估計公司利潤而進(jìn)行不當(dāng)投資。三、EVA的廣泛應(yīng)用經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)首先在美國得到迅速推廣。結(jié)果，1987年開始可口可樂公司的經(jīng)濟(jì)增加值連續(xù)6年以平均每年27％的速度增長，該公司的股票價格也在同期上升了300％，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同期標(biāo)準(zhǔn)普爾指數(shù)55％的漲幅。這些考慮都使業(yè)績評價中的市場化程度增加，從而促進(jìn)了業(yè)績評價的全面和公正。第四節(jié) 平衡計分卡一、平衡計分卡的產(chǎn)生平衡計分卡是20世紀(jì)90年代初期由羅伯特與其他包括非財務(wù)指標(biāo)的戰(zhàn)略評價系統(tǒng)相比，平衡計分卡的獨(dú)特之處在于：第一，它在一個評價系統(tǒng)中通過因果關(guān)系鏈整合了財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)，因而既包括結(jié)果指標(biāo)也包括驅(qū)動指標(biāo)，使其自身成為一個前向反饋的管理控制系統(tǒng)；第二，平衡計分卡突出強(qiáng)調(diào)評價指標(biāo)的戰(zhàn)略相關(guān)性，要求部門和個人業(yè)績指標(biāo)要與組織的整體戰(zhàn)略密切關(guān)聯(lián)，從而超越了一般業(yè)績評價系統(tǒng)而成為一個綜合的戰(zhàn)略實施系統(tǒng)；第三，平衡計分卡通過非財務(wù)指標(biāo)的三個維度準(zhǔn)確反映出了近10多年來企業(yè)技術(shù)及競爭優(yōu)勢變化的實質(zhì)，即無形資產(chǎn)(如客戶關(guān)系、創(chuàng)新能力、業(yè)務(wù)流程、員工素質(zhì)、信息系統(tǒng)等)已成為了企業(yè)競爭優(yōu)勢的主要來源。許多企業(yè)已開始采用平衡計分卡作為其業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)，如蘋果電腦、石水(Rockwater)公司、新西蘭電信公司等。早期的平衡計分卡所提供的分析框架就是從財務(wù)、顧客、內(nèi)部作業(yè)及創(chuàng)新與學(xué)習(xí)四個角度將整體戰(zhàn)略進(jìn)行分解，如從股東角度分解出企業(yè)增長與收益戰(zhàn)略，從顧客的角度分解出企業(yè)價值創(chuàng)造和產(chǎn)品差異性戰(zhàn)略等等。所謂戰(zhàn)略執(zhí)行圖就是全面、明確勾畫出企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)與日常經(jīng)營活動目標(biāo)之間邏輯關(guān)系的一個框架圖，它是一種自上而下的戰(zhàn)略描述方式，不同的企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己的戰(zhàn)略或目標(biāo)來繪制相應(yīng)的執(zhí)行圖，以明確企業(yè)各項活動之間以及與目標(biāo)之間的邏輯關(guān)系。處于生命周期不同階段的企業(yè)，其財務(wù)衡量的重點(diǎn)也有所不同。圖12—2 客戶方面核心衡量指標(biāo)指標(biāo)設(shè)計中最根本的指標(biāo)是關(guān)于客戶滿意度的衡量。而結(jié)果指標(biāo)是指，對于一個組織的戰(zhàn)略目標(biāo)而言最關(guān)鍵的指標(biāo)體系。表12—5列出了一般顧客績效衡量指標(biāo)。創(chuàng)新指標(biāo)與企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的設(shè)計和開發(fā)費(fèi)用的衡量有關(guān)，主要有新產(chǎn)品開發(fā)所用時間、新產(chǎn)品銷售收入占總收入的比例、損益平衡時間等。表12—6 內(nèi)部經(jīng)營評價指標(biāo)4．創(chuàng)新與學(xué)習(xí)在創(chuàng)新與學(xué)習(xí)方面，最關(guān)鍵的因素是人才、信息系統(tǒng)和組織程序。然而在最近幾十年中，這種管理哲學(xué)發(fā)生了重大變化。平衡計分卡最初是以一種新的實現(xiàn)了財務(wù)與非財務(wù)指標(biāo)平衡的綜合業(yè)績評價系統(tǒng)而出現(xiàn)的，因此對于平衡計分卡的“平衡”，很容易被簡單地理解為就是財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)的平衡。從表面上看，這些計分卡的指標(biāo)體系與平衡計分卡大同小異，但實際上其設(shè)計前提、設(shè)計理念與指標(biāo)之間的邏輯關(guān)系都與平衡計分卡大不相同。因果關(guān)系鏈條的起點(diǎn)是財務(wù)角度，也是出資者的角度，企業(yè)首先關(guān)注的是，出資者的期望是什么？如何用財務(wù)指標(biāo)來衡量？接下來從顧客角度設(shè)定能夠保證實現(xiàn)出資者目標(biāo)的指標(biāo)和目標(biāo)，然后選擇能夠?qū)崿F(xiàn)出資者和顧客目標(biāo)的內(nèi)部流程及作業(yè)的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)和目標(biāo)，最后是選擇能夠管理、實施先進(jìn)流程與作業(yè)，進(jìn)而實現(xiàn)出資者和顧客期望的員工的業(yè)績指標(biāo)和目標(biāo)。平衡計分卡的設(shè)計要首先分析企業(yè)目標(biāo)和基本戰(zhàn)略對于經(jīng)營活動各方面的基本要求，并由此確定各方面工作的重點(diǎn)，有利于保證目標(biāo)與戰(zhàn)略在具體經(jīng)營活動中的體現(xiàn)。如前所述，