【正文】 統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險模型基礎(chǔ)上，存在很大 缺陷。由于某些會計(jì)師事務(wù)所不進(jìn)行風(fēng)險評估，造成審計(jì)工作無的放矢，影響了審計(jì)效率和效果。借鑒國際準(zhǔn)則先進(jìn) 的 成果，中國注冊會計(jì)師協(xié)會制定了審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則。 健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范及中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。 第二節(jié) 中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則 一、鑒證業(yè)務(wù)的定義、要素和目標(biāo) （一）鑒證業(yè)務(wù)的定義 鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則是鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則概念框架，旨在規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，明確鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)和要素，確定審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則適用的鑒證業(yè)務(wù)類型， 2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計(jì)》第四章 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 8 鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計(jì)師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。注冊會計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則以及依據(jù)本準(zhǔn)則制定的審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。注冊會計(jì)師 對由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。 3．標(biāo)準(zhǔn)。 5．鑒證報告。如在財(cái)務(wù)報表審計(jì)中，被審計(jì)單位管理層（責(zé)任方）對財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報（評價或計(jì)量）而形成的財(cái)務(wù)報表（鑒證對象信息）即為責(zé)任方的認(rèn)定，該財(cái)務(wù)報表可為預(yù)期使用者獲取，注冊會計(jì)師針對財(cái)務(wù)報表出具審計(jì)報告。這種業(yè)務(wù)屬于直接報告業(yè)務(wù)。 2. 注冊會計(jì)師提出結(jié)論的對象不同 在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊會計(jì)師提出結(jié)論的對象可能是責(zé)任方認(rèn)定，也可能是鑒證對象。因此，責(zé)任方應(yīng)當(dāng)對鑒證對象信息負(fù)責(zé)。 4. 鑒證報告的內(nèi)容和格式不同 在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，鑒證報告的引言段通常會提供責(zé)任方認(rèn)定的相關(guān)信息，進(jìn)而說明其所執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。 合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。如在歷史財(cái)務(wù)信息審閱中，要求注冊會計(jì)師將審閱風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平（高于歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)中可接受的低水平），對審閱后的歷史財(cái)務(wù)信息提供低于高水平的保證（有限保證），在審閱報告中對歷史財(cái)務(wù)信息采用消極方式提出結(jié)論。 在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮承接該業(yè)務(wù)是否符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求。 2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計(jì)》第四章 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 10 在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，只有認(rèn)為符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求、并且擬承接的業(yè)務(wù)具備下列所有特征，注冊會計(jì)師才能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接： （ 1）鑒證對象適當(dāng)； （ 2）使用的標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲取該標(biāo)準(zhǔn)； （ 3）注冊會計(jì)師能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論； （ 4）注冊會計(jì)師的結(jié)論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應(yīng)； （ 5）該業(yè)務(wù)具有合理的目的。但這并不是絕對的。例如，鑒證對象是某一都市報的運(yùn)營情況，其本身可能缺乏相關(guān)的評價標(biāo)準(zhǔn)。委托人要求變更業(yè)務(wù)類型主要有以下三方面的原因： （ l）業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求； （ 2）預(yù)期使用者對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解； （ 3）業(yè)務(wù)范圍存在限制。 如果沒有合理的理由，注冊會計(jì)師不應(yīng)當(dāng)同意變更業(yè)務(wù)。如果變更業(yè)務(wù)引起業(yè)務(wù)約定條款的變更，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與委托人2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計(jì)》第四章 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 11 就新條款達(dá)成一致意見。 鑒證業(yè)務(wù)以提高鑒證對象信息的可信性為主要目的。 由于鑒證結(jié)論有利于提高鑒證對象信息的可信性，有可能對責(zé)任方有用，因此，在這種情況下，責(zé)任方也會成為預(yù)期使用者之一，但不是唯一的預(yù)期使用者。 鑒證業(yè)務(wù)還會涉及到委托人，但委托人不是單獨(dú)存在的一方，委托人通常是預(yù)期使用者之一，委托人也可能由責(zé)任方擔(dān)任。 （三）、責(zé)任方 對責(zé)任方的界定與所執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的類型有關(guān)。例如，企業(yè)聘請注冊會計(jì) 師對企業(yè)管理層編制的持續(xù)經(jīng)營報告進(jìn)行鑒證。在該業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息由該政府組織負(fù)責(zé)，該政府組織為責(zé)任方。 在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊會計(jì)師對責(zé)任方認(rèn)定出具鑒證報告，責(zé)任方通常會提供有關(guān)該認(rèn)定的書面聲明。 如果鑒證業(yè)務(wù)服務(wù)于特定的使用者或具有特殊目的，注冊會計(jì)師可以很容易地識別預(yù)期使用者。 在可行的情況下，鑒證報告的收件人應(yīng)當(dāng)明確為所有的預(yù)期使用者。 四、鑒證對象 （一）鑒證對象與鑒證對象信息的形式 在注冊會計(jì)師提供的鑒證業(yè)務(wù)中，存在多種不同類型的鑒證對象、相應(yīng)地，鑒證對象信息也具有多種不同的形式。 例如，當(dāng)鑒證對象為遵守法規(guī)的情況時，它的特征是定性的；當(dāng)鑒證對象為企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績或狀況時，它的特征就是定量的。 （三）適當(dāng)?shù)蔫b證對象應(yīng)當(dāng)具備的條件 鑒證對象是否適當(dāng)是注冊會計(jì)師能否將一項(xiàng)業(yè)務(wù)作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接的前提條件。 不適當(dāng)?shù)蔫b證對象還可能造成工作范圍受到限制。在本準(zhǔn)則和相 關(guān)準(zhǔn)則中，列報包括披露。也就是說，標(biāo)準(zhǔn)是對所要發(fā)表意見的鑒證對象進(jìn)行“度量”的一把“尺子”、責(zé)任方和注冊會計(jì)師可以根據(jù)這把“尺子”對鑒證對象進(jìn)行“度量”。如編制財(cái)務(wù)報表所使用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度；也可以是某些非正式的規(guī)定，如單位內(nèi)部制定的行為準(zhǔn)則或確定的績效水平。標(biāo)準(zhǔn)的類型不同，注冊會計(jì)師在評價標(biāo)準(zhǔn)是否適合于具體的鑒證業(yè)務(wù)時，所關(guān)注的重點(diǎn)也不同。 適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備下列所有特征： ：相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出結(jié)論，便于預(yù)期使用者作出決策； ：完整的標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)忽略業(yè)務(wù)環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關(guān)因素，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)； ：可靠的標(biāo)準(zhǔn)能夠使能力相近的注冊會計(jì)師在相似的業(yè)務(wù)環(huán)境中，對鑒證對象作出合理一致的評價或計(jì)量； ：中立的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出無偏向的結(jié)論； ：可理解的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論。 標(biāo)準(zhǔn)可能是由法律法規(guī)規(guī)定的，或由政府主管部門或國家認(rèn)可的專業(yè)團(tuán)體依照公開、適當(dāng)?shù)某绦虬l(fā)布的，也可能是專門制定的。注冊會計(jì)師無需評價會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)，只需要判斷責(zé)任方采用的標(biāo)準(zhǔn)是否適用于被鑒證單位即可（如小企業(yè)可以采用《小企業(yè)會計(jì)制度》）。 2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計(jì)》第四章 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 15 如果確定的標(biāo)準(zhǔn)僅能為特定的預(yù)期使用者獲取，或僅與特定目的相關(guān)，如行業(yè)協(xié)會發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)可能僅能為本行業(yè)內(nèi)部的預(yù)期使用者獲取，合同條款僅能為合同雙方獲取，且僅適用于合同約定事項(xiàng)，在這種情況下，鑒證報告的使用也應(yīng)限于這些特定的預(yù)期使用者或特定目的。 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時對制定的計(jì)劃、實(shí)施的程序、獲取的相關(guān)證據(jù)以及得出的結(jié)論作出記錄。這些風(fēng)險通常包括：忽略了可疑的情況；在決定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍時使用了不恰當(dāng)?shù)募僭O(shè)；對證據(jù)進(jìn)行了不恰當(dāng)?shù)脑u價等。 證據(jù)的充分性是對證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計(jì)師確定的樣本量有關(guān)。 盡管證據(jù)的充分性和適當(dāng)性相關(guān)，但如 果證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊會計(jì)師僅靠獲取更多的證據(jù)可能無法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。 證據(jù)的充分性和適當(dāng)性還會受到鑒證對象特征的影響。 注冊會計(jì)師在判斷證據(jù)充分性和適當(dāng)性的時候，常常還會面臨這樣一種決策：增加成本能否給證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量帶來相當(dāng)?shù)男б妗?在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍，評估鑒證對象信息是否不存在錯報時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重 要性。 重要性概念是基于成本效益原則的要求而產(chǎn)生的。 在考慮重要性時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解并評估哪些因素可能會影響預(yù)期使用者的決策。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合數(shù)量和性質(zhì)因素考慮重要性。注冊會計(jì)師在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍、評估鑒證對象信息是否不存在錯報時，應(yīng)當(dāng)考慮這種反向關(guān)系。應(yīng)當(dāng)說明的是，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險并不包含下面這種情況，即鑒證對象信息不含有重大錯報，而注冊會計(jì)師錯誤地發(fā)表了鑒證對象信息含有重大錯報的結(jié)論的風(fēng)險。 當(dāng)注冊會計(jì)師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強(qiáng)預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任時，這種保證水平是有意義的保證水平。 檢查風(fēng)險是指某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨(dú)或連同其他錯報是重大的，但注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。 （六）證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍 。 合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)都需要運(yùn)用鑒證技術(shù)和方法，收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。 。 正確理解鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中的保證概念，首先要將它們與“絕對保證”的概念作一區(qū)分。與合理保證相比，有限保證在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面受到有意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。 合理保證提供的保證水平低于絕對保證。 （ 2．內(nèi)部控制的固有局限性。證據(jù)的性質(zhì)決定了注冊會計(jì)師依靠的并非是完全可靠的證據(jù)。 （ 4．在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結(jié)論時涉及大量 判斷。 （七）可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量 1 影響可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的因素： （ 1）鑒證對象和鑒證對象信息的特征。 。在適當(dāng)?shù)那闆r下，注冊會計(jì)師還可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。重大事項(xiàng)通常包括： （ 1）引起特別風(fēng)險的事項(xiàng)； （ 2）實(shí)施鑒證程序的結(jié)果，該結(jié)果表明鑒證對象信息可能存在重大錯報，或需要修 正以前對重大錯報風(fēng)險的評估和針對這些風(fēng)險擬采取的應(yīng)對措施； （ 3）導(dǎo)致注冊會計(jì)師難以實(shí)施必要程序的情形； （ 4）導(dǎo)致提出非無保留結(jié)論的事項(xiàng)。 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將鑒證過程中考慮的所有重大事項(xiàng)記錄于工作底稿。 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮就執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中注意到的與治理層責(zé)任相關(guān)的事項(xiàng)與治理層溝通的適當(dāng)性。 應(yīng)當(dāng)指出的是，如果業(yè)務(wù)條款對與治理層溝通的事項(xiàng)沒有特殊要求，注冊會計(jì)師不必設(shè)計(jì)專門的程序以識別與治理層責(zé)任相關(guān)的事項(xiàng)。 在基 于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，由于可以獲取責(zé)任方認(rèn)定，注冊會計(jì)師是針對鑒證對象信息進(jìn)行評價并出具報告的，鑒證對象信息也可以以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者所獲取，注冊會計(jì)師在鑒證2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計(jì)》第四章 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 20 報告中顯然可以明確提及責(zé)任方認(rèn)定。 在直接報告業(yè)務(wù)中， 注冊會計(jì)師可能無法從責(zé)任方獲取其對鑒證對象評價或計(jì)量的認(rèn)定；即便可以獲取這種認(rèn)定，該認(rèn)定也無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。區(qū)分兩種鑒證結(jié)論提出方式，有助于向預(yù) 期使用者傳達(dá)不同業(yè)務(wù)的保證程度存在差異這一事實(shí)，以積極方式提出結(jié)論提供的保證水平高于以消極方式提出結(jié)論提供的保證水平。 工作范圍受到限制可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師無法獲取必要的證據(jù)以便將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至適當(dāng)水平。 如果注冊會計(jì)師的結(jié)論 提及責(zé)任方的認(rèn)定，且該認(rèn)定未在所有重大方面作出公允表達(dá)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。 標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)可能會誤導(dǎo)預(yù)期使用者。 在某些情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。 規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，制定質(zhì)量控制制度，以合理保證： 、職業(yè)道德規(guī)范以及審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān) 服務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定； 。 二、對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任 （一）對主任會計(jì)師的總體要求 會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部重視質(zhì)量的文化，為會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制設(shè)定了好的基調(diào)，將對制定和實(shí)施質(zhì)量控制制度產(chǎn)生廣泛和積極的影響。 主任會計(jì)師可針對下列方面制定政策和程序，以適當(dāng)履行對質(zhì)量控制制度承擔(dān)的責(zé)任： 務(wù)所內(nèi)部形成以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化； 2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 《審計(jì)》第四章 注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 22 ，通過言傳身教發(fā)揮示范作用； ； 、自身專業(yè)勝任能力和能否遵守職業(yè)道德規(guī)范等的基礎(chǔ)上接受或保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)； 、具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力并遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員； 、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)，如計(jì)劃、執(zhí)行、督導(dǎo)、復(fù)核、記錄和報告業(yè)務(wù)； ， 并對其內(nèi)容保密，以保證其安全性和完整性，以及使用與檢索的合規(guī)性和便利性； 、適當(dāng)，并正在有效運(yùn)行。會計(jì)師事務(wù)所各級管理層應(yīng)當(dāng)通過清晰、一致及經(jīng)常的行動示范和信息傳達(dá)，強(qiáng)調(diào)質(zhì)量控制政策和程序的重要性以及下列要求： 、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行工作； 。會計(jì)師事務(wù)所針對員 工設(shè)計(jì)的有關(guān)業(yè)績評價、薪酬及晉升（包括激勵制度）的政策和程序，應(yīng)當(dāng)表明會計(jì)師事務(wù)所最重視的是質(zhì)量，以形成正確的行為導(dǎo)向。 要求承擔(dān)質(zhì)量控制制度運(yùn)作責(zé)任的人員具有足夠、適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)和能力，是為了使其能夠識別和了解質(zhì)量控制問題；要求具有必要的權(quán)限，是為了保證其能夠?qū)嵤┵|(zhì)量控制政策和程序。會計(jì)師事務(wù)所如不能合理保證職業(yè)道德規(guī)范得到遵守，就無法保證業(yè)務(wù)質(zhì)量。領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)在會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)形 成重視職業(yè)道德規(guī)范的氛圍，并將相關(guān)政策和程序傳達(dá)給會計(jì)師事務(wù)所員工。會計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)要求所有人員定期接受職業(yè)道德培訓(xùn)，這種培訓(xùn)既可涵蓋會計(jì)師事務(wù)所有關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的政策和程序，也可涵蓋所有適用的法律法規(guī)中有關(guān)職業(yè)道德的要求。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定處理違反職業(yè)道德規(guī)范行為的政策和程序，指出違反職業(yè)道德規(guī)范的后果，并據(jù)此對違反職業(yè)道德規(guī)范的個人及時進(jìn)行處理。 。會計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)將清單的任何變更及時告知會計(jì)師事務(wù)所人員。 會計(jì)師事務(wù)所一旦獲知違反獨(dú)立性政策和程序的情況，應(yīng)當(dāng)立即將相關(guān)信息告知有關(guān)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和會計(jì)師事務(wù)所的其他適