【正文】 服務(wù)等全面質(zhì)量管理并不多，與ABC和其他幾項管理間的協(xié)調(diào)更不夠。這是因為產(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯(lián)系，價值工程方法實際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個作業(yè)鏈和價值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計過程中。這種現(xiàn)象也說明，我國不少企業(yè)ABC經(jīng)驗大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計算，而ABC就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。與國外和香港相比，這些應(yīng)用ABC100%從統(tǒng)計結(jié)果看，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運用最多的方法，%，%。%%%%%%189比例810221616總數(shù)樣本數(shù)其他質(zhì)量成本但是真正推行ABC的企業(yè)仍然不多，與發(fā)達國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此ABC在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用ABC提供了一定的信心和借鑒。一些企業(yè)不采用ABC的原因。這些都說明ABC在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識作業(yè)成本庫和確定成本動因被認(rèn)為是ABC組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典ABC研究的結(jié)論剛好相反（因為ABC理論認(rèn)為，正確確定成本動因是很困難的）。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應(yīng)用ABC創(chuàng)造了條件。這進一步表明，香港企業(yè)采用ABC不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業(yè)中ABC對傳統(tǒng)成本信息失真的改進作用不會太明顯。這說明香港企業(yè)應(yīng)用ABC具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對ABC的必要性和迫切性感受不深。這也說明不少企業(yè)還沒有認(rèn)識到ABC對于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動的重大意義。香港使用ABC的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些。使用ABC的行業(yè)情況。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用ABC提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現(xiàn)ABC的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。第一節(jié)自動化程度比較高的先進制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會計人才，為ABC提供了人才基礎(chǔ)。七十年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計量與控制手段、會計決策理論、業(yè)績評價方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使ABC這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動化設(shè)備的推廣，先進的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來努力接近JIT的標(biāo)準(zhǔn)。ABC和ABM應(yīng)用的前提條件必須有一個高科技制造環(huán)境。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私釧BC的會計師隊伍，是又一個必要條件。作業(yè)→產(chǎn)品”的每個環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，成本計算過程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計、計算、管理系統(tǒng)，因此需要JIT這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運轉(zhuǎn)，達到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。ABC的適用條件和在我國應(yīng)用的可行性（一）第二節(jié)采用ABC有助于使社會擁有可靠的經(jīng)濟信息，維護會計行業(yè)的誠信形象。（二）宏觀意義實施ABC的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。基于ABC的管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進行動態(tài)的價值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。abⅣ、ABC對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義實施ABC對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計的局限性，體現(xiàn)了先進的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴(yán)加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。ABC的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用ABC后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。此時仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的（尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。Ⅱ、ABC使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價合理性的基礎(chǔ)是成本計算的科學(xué)性。ABC的關(guān)鍵步驟在于，計算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費。這樣的實例很多，比如，生產(chǎn)工時或機器工時耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產(chǎn)時間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。微觀意義Ⅰ、ABC使成本信息更加科學(xué)，解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC本章擬就ABC的現(xiàn)實意義、適用條件和在我國推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC”這一觀點。這樣，ABC就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源：從“前因”∑i其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率。（2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動，如生產(chǎn)調(diào)度、計提準(zhǔn)備、質(zhì)量檢驗中心。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動因，如檢驗、維修等部門作業(yè)，導(dǎo)致了長期變動成本的發(fā)生，是分配長期變動成本的依據(jù)。drivers），又譯作成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。對此調(diào)整期的成本分配問題，應(yīng)遵循“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則。長期變動成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動，長期中雖不隨產(chǎn)量變動，但是與作業(yè)量呈正比例變動的成本。分析價值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價值鏈組合情況；控制價值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。比如，修復(fù)殘次品、管理活動，都增加不了價值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運營的有用作業(yè)。價值鏈（value（一）與作業(yè)有關(guān)的概念：作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項具體活動。第三節(jié)如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時生產(chǎn)，進而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細(xì)的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因為過細(xì)的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。以下簡稱JIT）為ABC的可行性創(chuàng)造了條件。模型的成本計算理論，而ABC就是滿足這一需要的理論。x即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量內(nèi)也失去了相關(guān)性。x的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計算機為主導(dǎo)的智能化、自動化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟為首的信息經(jīng)濟、知識經(jīng)濟已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟活動，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導(dǎo)致模型y=x，很大程度上失去了時間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)?；?、經(jīng)營的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型y=然而，20世紀(jì)70年代以后，企業(yè)要應(yīng)對多變的市場風(fēng)險，強調(diào)長遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)認(rèn)為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y=aABC的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對所有的間接費用進行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都單獨計算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟學(xué)意義上的全部投入成本，指運輸費用和生產(chǎn)、管理、理財費用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。在其基礎(chǔ)上進行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（Activitybased其理論觀點有：產(chǎn)品成本是制造和運輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)，ABC賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。雖然當(dāng)時流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意義就更差了。（三）20世紀(jì)末ABC研究的全面興起。報表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關(guān)；ABC揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。）的會計思想。作業(yè)會計的假設(shè)是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實施。指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設(shè)項目、一個規(guī)劃或重要經(jīng)營事項的具體活動所作的貢獻，或者說某一個部門的某一類活動；作業(yè)在現(xiàn)實生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到成本核算和生產(chǎn)管理之中?？评盏淖鳂I(yè)會計思想，主要來自于對20世紀(jì)30年代的水力發(fā)電活動的思考。63 / 64作業(yè)成本法第一章 作業(yè)成本法的理論概況本章擬就作業(yè)成本法（Activitybased第一節(jié)L.）的作業(yè)會計思想。科勒提出的會計思想，主要有以下觀點：作業(yè)（activity），作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細(xì)賬、二級賬和總賬。Staubus要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報表目標(biāo)。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。另外傳統(tǒng)管理會計的分析，重要的立足點是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。由于卡普蘭教授等專家對于ABC的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是ABC的集大成者。所以，ABC不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。比如，如果一臺機器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對應(yīng)的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而ABC下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本”ABC產(chǎn)生的依據(jù)那么，ABC理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？一、理論依據(jù)。傳統(tǒng)成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統(tǒng)管理會計中，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y=x，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務(wù)量也無顯著變化的假設(shè)上的。bbbbxTime,JIT系統(tǒng)需要較高的管理水平。而JIT的出現(xiàn)，就使ABC的應(yīng)用成為可能。ABC必要的概念有以下幾種：現(xiàn)代企業(yè)實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)活動實體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。價值鏈的優(yōu)化組合需要對其作科學(xué)的分析。這與傳統(tǒng)意義的“變動成本”口徑是一致的。比如，當(dāng)月企業(yè)質(zhì)量檢驗次數(shù)減少了，但是檢驗人員的固定工資可能并沒有馬上減少。（三）與成本動因有關(guān)的概念：成本動因（cost主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發(fā)生的，是分配短期變動成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動成本處理方法，比如制造業(yè)中機器運轉(zhuǎn)時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。成本庫的主要類別有：（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動，如原材料耗用中心。分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量。=這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。第二章在我國先進制造企業(yè)中ABC的現(xiàn)實意義（一）事實上，產(chǎn)品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費用）。我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費。從以上分析中還可以看出，ABC針對生產(chǎn)過程