【正文】 0萬元 形成可抵扣暫時性差異 據(jù)此確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”面為50萬元(200 * 25％)。其賬務(wù)處理如下：調(diào)增應(yīng)納稅所得額：資產(chǎn)公允價值變動損益形成可抵扣暫時性差異= 500 (萬元)確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”=00 * 25％ = 25（元）調(diào)減應(yīng)納稅所得額：稅法允許資產(chǎn)折舊形成應(yīng)納稅暫時性差異= 1O0 (萬元)確認(rèn) 遞延所得稅負(fù)債= 1O0 * 25％ = 25 (萬元)以上分析可知，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量時，其公允價值變動在資產(chǎn)負(fù)債表日可能形成應(yīng)納稅暫時性差異，也可能形成可抵扣暫時性差異。按稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與賬面價值一致，均為3000萬元，當(dāng)年稅法允許扣除的資產(chǎn)折舊為1 00萬元(3000247。30)。如果該企業(yè)采用成本計量模式 就不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，如果采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的，需要進(jìn)行納稅調(diào)整 假設(shè)2009年1 2月31日該房屋的公允價值為3300萬元，2010年1 2月31目公允價值為2800萬元。可見，采用公允價值計量模式所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性都會大大地增加。所以，筆者認(rèn)為，企業(yè)在選擇兩種計量模式時要權(quán)衡利弊，但在目前的房地產(chǎn)形勢下對上市公司而言采取公允價值計價會更好。兩種模式的不同之處：(1)不同計價方式下 投資性房地產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容不同。2009年1月1日該寫字樓原值500萬元．已提折舊50萬元，預(yù)計尚可使用年限1 8年(殘值為零)，公允價值為470萬元。筆者通過具體的案例,在簡述兩種計量模式會計處理的基礎(chǔ)上分析兩種不同的計量模式對企業(yè)損益及企業(yè)所得稅的影響。如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值時，一種情況是公允價值與原賬面價值的差額小于已計提的減值準(zhǔn)備或跌價準(zhǔn)備，如自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，則借記“投資性房地產(chǎn)”（公允價值）、“ 累計折舊——自用房地產(chǎn)”（賬面余額）、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”（賬面余額），貸記“固定資產(chǎn)”（賬面余額）、“營業(yè)外收入”（公允價值——價值賬面）；如為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，則借記“投資性房地產(chǎn)”（公允價值）、“ 存貨跌價準(zhǔn)備”（賬面余額），貸記“庫存商品”（賬面余額）、“營業(yè)外入”（公允價值——價值賬面）；另一種情況是公允價值與原賬面價值的差額大于已計提的減值準(zhǔn)備或跌價準(zhǔn)備，如自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，則借記“投資性房地產(chǎn)”（公允價值）、“ 累計折舊——自用房地產(chǎn)”（賬面余額）、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”（賬面余額），貸記“固定資產(chǎn)”（賬面余額）、“營業(yè)外收入”（“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬面余額）、“資本公積”（公允價值——價值賬面——“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬面余額）；如為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，則借記“投資性房地產(chǎn)”（公允價值）、“存貨跌價準(zhǔn)備”（賬面余額），貸記“庫存商品”（賬面余額）、“營業(yè)外收入”（“存貨跌價準(zhǔn)備”賬面余額）、“資本公積”（公允價值——價值賬面——“存貨跌價準(zhǔn)備”賬面余額）。借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“庫存商品”；如將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨，則借記“庫存商品”、“累計折舊——投資性房地產(chǎn)”，貸記“投資性房地產(chǎn)”。每個會計期末(應(yīng)把投資性房地產(chǎn)的公允價值和賬面價值進(jìn)行對比，如兩者相等，則不做賬務(wù)處理；如公允價值小于賬面價值，則按其差額借記“其他業(yè)務(wù)支出”，貸記“投資性房地產(chǎn)”；如公允價值大于賬面價值，則按其差額借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“營業(yè)外收入”。對企業(yè)原來已記入“固定資產(chǎn)”的投資性房地產(chǎn)和記入“無形資產(chǎn)”的投資性房地產(chǎn)性質(zhì)的土地使用權(quán)，比照房地產(chǎn)用途改變時轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)處理方法核算。購置的投資性房地產(chǎn)的成本包括買價和任何可直接歸屬于投資性房地產(chǎn)的支出，借方記“投資性房地產(chǎn)”，貸方記相關(guān)科目。二、投資性房地產(chǎn)的會計核算設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”賬戶，因固定資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn)具有固定資產(chǎn)的性質(zhì)，只是持有目的不同，而且由于持有目的的變化會與自用房地產(chǎn)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換，所以筆者認(rèn)為應(yīng)在“累計折舊”下設(shè)“投資性房地產(chǎn)”二級賬戶作為固定資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn)的備抵賬戶。而對于那些持有的為在正常經(jīng)營過程中銷售或?yàn)殇N售而處于建造或開發(fā)過程中的房地產(chǎn)、為第三方在建或在開發(fā)的房地產(chǎn)、自用房地產(chǎn)（包括持有的將來用于自用的房地產(chǎn)，持有的為將來開發(fā)并隨后作為自用的房地產(chǎn)）、雇員占用的房地產(chǎn)（無論雇員是否按市場價支付租金）以及待處置的自用房地產(chǎn)則應(yīng)排除在投資性房地產(chǎn)之外。在以前的會計制度下，投資性房地產(chǎn)沒有作為單獨(dú)的一項(xiàng)資產(chǎn)反映，而是與企業(yè)自用房地產(chǎn)一樣納入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨進(jìn)行核算，那么實(shí)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則后就必須把這類資產(chǎn)單獨(dú)反映，以下僅對投資性房地產(chǎn)的會計處理加以討論。但是我國會計準(zhǔn)則還有待于更進(jìn)一步的完善。② 企業(yè)選擇投資性房地產(chǎn)計量模式應(yīng)該更加慎重：投資性房地產(chǎn)計量模式轉(zhuǎn)換的規(guī)定，主要是由于我國資本市場發(fā)展并不完善所決定的。已采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，不能從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。另外，投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則中的一個重大問題是，沒有明確該準(zhǔn)則中所指的“已出租”概念。（5）投資性房地產(chǎn)處置的分析新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得未來經(jīng)濟(jì)利益時，應(yīng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量分析新會計準(zhǔn)則指出：投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有成本和公允價值計量兩種，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式計量，企業(yè)有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。企業(yè)自行建造或開發(fā)的房地產(chǎn)，只有在自行建造或開發(fā)活動完成的同時，開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，不包括作為存貨的房地產(chǎn)。這表明白2004年以來國家采取的一系列控制高速增長的政策措施已初見成效。投資性房地產(chǎn)行業(yè)不僅是一個產(chǎn)業(yè)發(fā)展問題，還是一個社會發(fā)展問題。包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已出租的建筑物。與此相對應(yīng)，為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)被稱作自用房地產(chǎn)。文獻(xiàn)二 淺談投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)及其會計處理張海霞 (中鐵七局集團(tuán)電務(wù)工程有限公司)摘要：隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善，投資性房地產(chǎn)市場日益活躍，房地產(chǎn)業(yè)已經(jīng)成為拉動經(jīng)濟(jì)增長的支柱產(chǎn)業(yè)，研究投資性房地產(chǎn)及其會計處理，對推動我國市場經(jīng)濟(jì)的健康穩(wěn)定發(fā)展，有著非常重要的意義。2007年5月1日該寫字樓的賬面價值9000萬元，公允價值9400萬元，2007年12月31日該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價值為9600萬元。應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計人公允價值變動損益。應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)換日該項(xiàng)房地產(chǎn)的公允價值記入“投資性房地產(chǎn)——成本”，同時轉(zhuǎn)銷原固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)賬面價值和已計提的折舊或攤銷及減值準(zhǔn)備。二是公允價值大于賬面價值的，按其差額記入“資本公積——其他資本公積”。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為租賃開始日。主要有三種轉(zhuǎn)換形式：作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)；自用的建筑物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資l生房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益。如果已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，不得轉(zhuǎn)回。二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量分成本模式和公允價值模式，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，在滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。在實(shí)際工作中，存在某項(xiàng)房地產(chǎn)部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地成本、建造成本、應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用以及支付和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時的成本進(jìn)行初始計量。（三）增加公允價值的信息披露要求投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則要求企業(yè)會計報表附注中披露與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的五個方面的信息外，還應(yīng)該包括：估值依據(jù)的假設(shè)、關(guān)鍵技術(shù)參數(shù)的選取原則；估值結(jié)果對相關(guān)假設(shè)和技術(shù)參數(shù)的敏感性；能夠幫助財務(wù)報表使用者理解對當(dāng)期收益有影響的信息。認(rèn)清我國財務(wù)管理現(xiàn)狀，積極尋找對策，吸取先進(jìn)的財務(wù)管理工作經(jīng)驗(yàn)，通過加強(qiáng)財務(wù)管理，提高我國企業(yè)的財務(wù)管理水平和資金營運(yùn)效益，提升企業(yè)的盈利能力，增強(qiáng)企業(yè)的競爭能力和抵抗市場風(fēng)險能力。這種主觀隨意性勢必要延續(xù)到利潤表構(gòu)成上，導(dǎo)致利潤結(jié)構(gòu)被操縱。”成本模式計量下，在處置投資型房地產(chǎn)時，其處置的損益是通過“其他業(yè)務(wù)收支”來體現(xiàn)的，并且最終反映到利潤表中的營業(yè)利潤項(xiàng)目中。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備長期持有投資性房地產(chǎn)，并且等待資產(chǎn)的增值或租金的賺取，如果不打算隨時出售的，可以考慮看成長期資產(chǎn)核算，那么，取得的租金收入就可以計入到“其他業(yè)務(wù)收入”。綜上所述 在目前我國房地產(chǎn)市場價格居高不下的情況下，采用公允價值模式進(jìn)行計量可以提高會計信息的相關(guān)性與可比性，在將成本計量模式向公允價值計量模式轉(zhuǎn)換時要權(quán)衡利弊。三、兩種計量模式對企業(yè)所得稅的影響現(xiàn)行的稅法規(guī)定，按照稅法確認(rèn)的年限和方法計提的折舊費(fèi)用及攤銷費(fèi)用可以在稅前列支，投資性房地產(chǎn)在采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量時所形成的公允價值變動損益，屬于資產(chǎn)評估造成的持有損益，在沒有實(shí)現(xiàn)前不得調(diào)整應(yīng)納稅所得額，也就是說不對持有的損益征所得稅。二、投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的重要性及現(xiàn)狀分析投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的重要性投資性房地產(chǎn)是當(dāng)今世界各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要支柱產(chǎn)業(yè)之一，它所創(chuàng)造的高額附加值以及為投資者所帶來的豐厚利潤，強(qiáng)烈地吸引著一些企業(yè)和個人投資者。（二）相關(guān)主題及爭論焦點(diǎn)近年來，我國房地產(chǎn)市場飛速發(fā)展，在這一背景下，我國新準(zhǔn)則中首次單獨(dú)提出了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》。但是由于諸多原因，投資性房地產(chǎn)的公允價值計量在實(shí)務(wù)應(yīng)用中還存在諸多問題。房地產(chǎn)是一種特殊商品，具有保值和投資的雙重功能，在中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的今天，許多單位和個人都將房地產(chǎn)作為一個投資渠道來實(shí)現(xiàn)資金的保值和增值。投資性房地產(chǎn)已成為一種普遍的社會現(xiàn)象，成為一些企業(yè)的主營業(yè)務(wù)之一。全面實(shí)施的新會計準(zhǔn)則體系中增加了一項(xiàng)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》。按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定有以成本模式計量和公允價值模式計量兩種計量模式。相信隨著我國資本市場的進(jìn)一步規(guī)范，相關(guān)配套法律法規(guī)的建立后能真正實(shí)現(xiàn)我國會計行業(yè)與國際接軌。投資性房地產(chǎn)行業(yè)不僅是一個產(chǎn)業(yè)發(fā)展問題，還是一個社會發(fā)展問題。可見，采用公允價值計量模式所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性都會大大地增加。投資性房地產(chǎn)是以出租為目的的房產(chǎn)和持有的并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，這點(diǎn)新會計準(zhǔn)則已經(jīng)明確了。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十八條規(guī)定：“企業(yè)轉(zhuǎn)讓、出售、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計入當(dāng)期損益。該判斷很難避免主觀的隨意性。五、結(jié)論總之，目前，社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，給我國企業(yè)財務(wù)管理工作提供了廣闊的前景。（二）引入先進(jìn)的估值方法。七、參考文獻(xiàn)：1. 淺談投資性房地產(chǎn)會計處理2. 淺談投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)及其會計處理3. 投資性房地產(chǎn)會計處理探討4. 基于目前房地產(chǎn)形勢下探討投資性房地產(chǎn)有關(guān)會計處理問題5. 新準(zhǔn)則下企業(yè)投資性房地產(chǎn)的會計處理6. 投資性房地產(chǎn)會計處理實(shí)例分析7. 關(guān)于投資性房地產(chǎn)會計處理的思考文獻(xiàn)一 淺談投資性房地產(chǎn)會計處理一、投資性房地產(chǎn)的初始確認(rèn)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。(2)自行建造投資性房地產(chǎn)的成本。本文將在投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換中專門闡述。后續(xù)計量采用公允價值模式下，取得投資性房地產(chǎn)：借記“投資性房地產(chǎn)——成本”，貸記“銀行存款”等。如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足以下兩個條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。(1)公允價值模式下作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。借記“投資性房地產(chǎn)——成本”、“公允價值變動損益”、“存貨跌價準(zhǔn)備”，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”。企業(yè)將原本用于生產(chǎn)或經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改為出租，即固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為租賃開始日。企業(yè)將原來用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改為用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為企業(yè)開始自用的日期。[例]2007年4月10日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)，租賃期開始日為2007年5月1日。借：公允價值變動損益 200貸：其他業(yè)務(wù)收入 200同時，將轉(zhuǎn)換時計人資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入借：資本公積——其他資本公積 400貸：其他業(yè)務(wù)收入 400參考文獻(xiàn)：[1]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。