【正文】 重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。 其基本特征是：企業(yè)與某些特殊領域的單位進行項目合作 ， 以提供中長期資金為條件 ， 取得該項目實現(xiàn)收益的優(yōu)先享有權；企業(yè)對合作項目不具有資產(chǎn)所有權 ，不承擔該項目的盈虧責任；合作期間企業(yè)有權參與合作項目的運營與管理 ， 企業(yè)憑項目優(yōu)先收益權按照合同的約定取得合作項目的收益 ， 項目優(yōu)先收益權隨合作期滿而消失；合作項目由合作單位自行單獨核算盈虧 ， 與企業(yè)無關 。 該案例中 ， 注冊會計師應當建議華興公司把買斷項目優(yōu)先收益權作為購進無形資產(chǎn)處理 ， 并把無形資產(chǎn)按 5年攤銷 ， 同時每月按照實際收到的門票收益確認為 “其他業(yè)務收入 ”。公益金的使用范圍是用于集體福利設施的支出，上述 “一次性補償金 ”不應于公益金中列支。 表 3 小規(guī)模企業(yè)與上市公司非常規(guī)事項的對比 項目 小規(guī)模企業(yè) 上市公司 會計系統(tǒng) 原始憑證和單據(jù)不全 ， 記賬不完整 資產(chǎn)債務重組過多 ， 手續(xù)及其會計核算復雜 費用 個人費用入賬 利用費用分攤 ， 少計費用 收入 收入不記賬或通過往來沖銷 利用非經(jīng)常交易確認收入 實收資本 變相抽逃資本 增資配股轉股多 ， 股權結構復雜 交易 無票交易 ， 偶發(fā)交易多 關聯(lián)交易多 [案例 18] 華興公司是個國有企業(yè) ， 信勇會計師事務所對其 2023年度會計報表進行審計后出具了無保留意見的審計報告 。 ” [分析 ]由于違反法規(guī)事項可能對會計報表產(chǎn)生重大影響 ， 所以 ，在獨立審計準則中明確要求注冊會計師在編制和實施審計計劃 ， 評價和報告審計結果時 ， 應當保持應有的執(zhí)業(yè)謹慎 ， 充分關注可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為 。” 確是事實，這也是困擾注冊會計師執(zhí)業(yè)的最大難題之一，但由于中國人民銀行《貸款通則》第 61條規(guī)定“企業(yè)之間不得違反國家規(guī)定辦理借貸或變相借貸融資業(yè)務”，財政部《關于國有企業(yè)年度會計報表審計若干問題的通知》（財企 [2023]905號）第八條規(guī)定“注冊會計師應當按照獨立審計準則的有關規(guī)定執(zhí)行，對于企業(yè)會計報表附注中披露以下事項，注冊會計師應當予以重點關注 ?? （ 11）企業(yè)從事證券買賣、期貨交易、房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務占用資金和效益情況”。 注冊會計師在與華興公司交換意見時提出企業(yè)之間拆借資金違反了 《 民法通則 》 應予糾正 。 在實務中 ， 注冊會計師應當關注被審計單位企業(yè)之間的資金拆借事項 ， 如果被審計單位企業(yè)之間資金拆借通過往來款項記賬 ， 利息也在往來賬款中抵銷 ， 容易使利息收入成為賬外賬 ， 影響會計報表的公允反映 ， 應當建議予以調(diào)整；如果被審計單位企業(yè)之間資金拆借通過往來款項記賬 ， 利息收入計入財務費用 ， 容易使財務費用出現(xiàn)紅數(shù) ， 應當建議予以調(diào)整；如果被審計單位企業(yè)之間資金拆借長期掛在往來款項上 ， 沒有利息收入 ， 應建議轉入委托投資科目核算 ，并考慮計提減值準備 。 [分析 ] 該案例中華興公司將歷年形成的賬外財產(chǎn)歸入賬內(nèi)核算，是在糾正違法行為，但其價值由于是華興公司存續(xù)期發(fā)生的，沒有涉及產(chǎn)權變動，不應當評估入賬；華興公司把賬外財產(chǎn)歸入賬內(nèi)核算，應當根據(jù)清查的賬外財產(chǎn)數(shù)量、價值明細表按照盤盈資產(chǎn)調(diào)整以前年度損益，而不應作為其主管部門的投資增加企業(yè)的凈資產(chǎn)。 [分析 ]該案例中 ， 華興公司把國有土地及在其上建造的聯(lián)合廠房兩次抵押貸款 ， 違反了 《 擔保法 》 ， 但對于這種違法行為 ， 屬于華興公司和貸款銀行之間的經(jīng)濟行為 ， 應當由貸款銀行和華興公司根據(jù)金融相關法規(guī)而予以解決 ， 注冊會計師對此只能向被審計單位提出糾正建議 ， 并考慮由此可能帶來的訴訟風險 ， 在其他方面不可能有所作為 ， 但由于 2023年 1月的抵押貸款事項屬于期后事項 ， 注冊會計師應當建議被審計單位在 2023年度會計報表附注中對此事項予以披露 ， 如果華興公司沒有接受建議 ， 李浩可考慮出具了保留意見的審計報告 。 [分析 ]在審計實務中 ， 利用其他注冊會計師工作對審計的影響如表 4如果其他注冊會計師出具了帶說明段的審計報告 ， 主審注冊會計師應當考慮其理由及對會計報表整體的影響程度 ， 以決定對會計報表整體發(fā)表審計意見的類型 。由于華興公司公司合并會計報表中的存貨項目有 15％均存放于該下屬子公司，該公司未提供存貨盤點表構成對本次審計范圍的重大限制。 [分析 ] 在審計實務中 ， 期初余額對審計的影響如表 5所示 。 截至 2023年 12月 31日 ， 華興公司未對該事項作出調(diào)整 。 出具保留意見或否定意見的審計報告 如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報 。 2023年 3月 8日審計報告交給了華興公司 。審計報告日期一般不應早于被審計單位管理當局確認和簽署會計報表的日期。該案例中，應收款回函的原件沒有收到，主要的審計證據(jù)尚未取得，如果注冊會計師在這種證據(jù)不足或尚有疑問的時候，就盲目發(fā)表意見，可能會導致審計失敗。審計報告日期不應早于被審計單位管理當局確認和簽署會計報表的日期。 [分析 ] 該案例中的情況是由于人們錯誤地理解了外勤工作日的概念而引起的，在審計實務中，外勤工作日有廣義和狹義兩種含義，廣義是指注冊會計師已經(jīng)完成所有審計程序，并取得了足以支持發(fā)表審計意見的證據(jù)，可以編制審計報告之日；狹義是指注冊會計師從被審計單位審計現(xiàn)場撤回之日。 [案例 24](P273) 李浩擔任 2023年華興公司的會計報表審計的項目經(jīng)理 ， 2023年 3月2日外勤工作結束 。 ” 表 5 期初余額對審計的影響 情況 CPA的處理 注冊會計師發(fā)現(xiàn)期初余額對本期會計報表可能存在重大影響 ， 但無法對其獲取充分 、 適當?shù)膶徲嬜C據(jù) 。 該案例中 ， 注冊會計師在保留意見的審計報告中披露 “ 華興公司在 2023年度對機器設備進行了重大改良 ， 未予資本化 。 如果無法對其他 CPA的工作進行復核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求 ， 且無法直接實施必要的審計程序 出具保留意見或無法表示意見的審計報告 如果其他注冊會計師出具非標準無保留意見的審計報告 應當考慮其理由及對會計報表整體的影響 ， 以決定對會計報表整體發(fā)表審計意見的類型 。我們獲取了該公司由其他會計師事務所審計的 2023年度會計報表。 李浩檢查了華興公司提供的經(jīng)其他注冊會計師審計的精美公司會計報表 ， 發(fā)現(xiàn)其他注冊會計師因精美公司沒有提供存貨盤點表而出具了保留意見的審計報告。 李浩在檢查抵押貸款的相關合同 、 協(xié)議及其會計處理時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2023年 1月又把其分公司拖拉機廠的國有土地使用權 （ ， 聯(lián)合廠房建造其上 ） 經(jīng)評估后抵押給工商銀行貸款 100萬元 。 [案例 20](P236) 華興公司為一小型施工企業(yè)，注冊會計師李浩在審計其 2023年度會計報表時發(fā)現(xiàn)， 2023年 3月份，華興公司賬面凈資產(chǎn) 1875萬元，為擴大企業(yè)規(guī)模，達到中型施工企業(yè) 2500萬元凈資產(chǎn)的規(guī)模，該企業(yè)將歷年形成的賬外財產(chǎn)委托中介機構進行價值評估，將評估后價值 868萬元作為主管部門對華興公司的投資增加在企業(yè)賬面上。 注冊會計師對此發(fā)表了保留意見的審計報告 。如果注冊會計師對此不補充證據(jù)予以說明，就沒有盡到謹慎職責，可能會招致很大的風險；如果注冊會計師設計了追加的審計程序，但通過詢問、檢查程序不能明了事情的真相，又不能延伸審計，這時，注冊會計師基于謹慎考慮，也應當把此事項視同為審計范圍受到限制，而出具保留或無法表示意見的審計報告，不能僅僅告訴社會公眾“我們不能象國家審計那樣可以延伸審計”而不承擔相應的審計責任。 在現(xiàn)實中 ，注冊會計師在會計報表審計中對被審計單位違反法規(guī)行為的責任與社會公眾 （ 包括監(jiān)管部門 ） 的期望存在很大差距 ， 為縮小這一差距 ，固然需要社會公眾 （ 包括監(jiān)管部門 ） 對注冊會計師執(zhí)業(yè)特征和責任的進一步了解和理解 ， 更需要注冊會計師通過謹慎執(zhí)業(yè) ， 充分披露和揭示出所有影響會計報表的重大違反法規(guī)事項 ， 來釋放或減少審計風險 。 ” 于是特派辦審計質量檢查組認為注冊會計師在審計中未予關注上市公司違規(guī)使用資金 ， 沒有盡到注冊會計師職責 ， 執(zhí)業(yè)質量存在問題 。 注冊會計師向張方詢問 ， 張方說這是代華興公司購買原材料的款項 ， 但提供不出來任何合同和憑證 ， 注冊會計師對此發(fā)表了保留意見的審計報告 ， 說明段中披露： “ 貴公司會計報表中的 ‘其他應收款 ’ 顯示 ， 應收業(yè)主張方的款項 34萬元 ， 占張方認繳資本的 30%， 且沒有證據(jù)表明該款項系正常購銷業(yè)務形成 。 [案例 16](P224) 注冊會計師李浩審計華興公司 2023年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2023年 6月份對部分人員實行裁員 ， 對裁減人員發(fā)放的一次性補償金在公益金中列支 。 對此 ， 財政部 2023年8月 3日印發(fā)了財企 ［ 2023］ 164號文件通知 ， 明確規(guī)定了企業(yè)買斷項目優(yōu)先收益權的會計處理如下： (1)企業(yè)取得買斷項目優(yōu)先收益權作為無形資產(chǎn)管理 ， 按實際支付的金額計價 ， 按合同約定的年限攤銷 。華興公司把此作為長期投資進行會計處理，每月按照收到的門票收益確認投資收益。 [分析 ]該案例中的事項在現(xiàn)實生活中普遍存在 ， 注冊會計師通過從查清兩個相關事項或相關會計處理有無內(nèi)在聯(lián)系入手 ， 實施追加審計程序認定事實后 ， 有時會感到更加迷茫 ， 為什么呢 ？ 因為這種事項本不應當發(fā)展到年度會計師審計時才提交到注冊會計師面前來判斷 ， 如果當華興公司與大鵬科技發(fā)展有限公司之間發(fā)生借款事項時 ， 知道該行為違反 《 民法通則 》 會受到嚴厲的處罰的 ， 也就不敢相互拆借了 。 對于這種情況 ， 審計小組里的注冊會計師有兩種意見： 。這兩個事項引起了李浩的警覺，為謹慎起見，李浩從查清這兩個事項有無內(nèi)在聯(lián)系入手，向企業(yè)索取了與此相關的資料，查閱了企業(yè)對大鵬科技發(fā)展有限公司的投資協(xié)議及向大鵬科技發(fā)展有限公司借款的協(xié)議和款項的劃入劃出的原始憑證、會計記錄等相關資料、手續(xù)。 四是在會計報表公布日后被審計單位發(fā)現(xiàn)審計年度內(nèi)仍存在嚴重錯報影響會計報表 ， 自己悄悄修改了賬項處理