【正文】 （ 2）由于以前實(shí)行以計(jì)劃價(jià)格為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，總廠虧損分廠卻盈利，因此，分廠只埋頭抓生產(chǎn)，無節(jié)能降耗、增收節(jié)支的自覺性。邯鋼人通過以上分析，認(rèn)為 “ 邯鋼的產(chǎn)品質(zhì)量（技術(shù)規(guī)范）標(biāo)準(zhǔn)化，市場彈性系數(shù)小，價(jià)格基本上有規(guī)可循 ” ，與其他競爭對手的產(chǎn)品在性能上沒有大的差別，不容易形成差別化的競爭優(yōu)勢，況且鋼鐵市場價(jià)格戰(zhàn)頻繁，除了靠降低成本來取得競爭優(yōu)勢之外，別無它途。 二、價(jià)值鏈的開發(fā) 邯鋼在挖潛增效過程中，廣泛開展了對企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈和上、下游價(jià)值鏈的開發(fā)。于是他們想辦法改進(jìn)作業(yè)過程，使噸鋼材成本降低 121元，增強(qiáng)了市場競爭力。 另外，邯鋼還尤其重視對競爭對手價(jià)值鏈及成本的分析，其“總成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略從一開始就是建立在“知己知彼”的基礎(chǔ)之上。具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： 1．在項(xiàng)目投資 “ 規(guī)模 ” 方面，邯鋼緊緊圍繞節(jié)能降耗、降低成本的要求來選項(xiàng)。 3．在對 “ 技術(shù) ” 的選擇上，邯鋼圍繞提高產(chǎn)量、質(zhì)量和優(yōu)化品種結(jié)構(gòu)對關(guān)鍵工序、薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行技改，他們不貪大求洋，堅(jiān)持走 “ 增效一技改一再增效一再技改 ” 的良性循環(huán)發(fā)展之路。 6．在 “ 生產(chǎn)能力 ” 利用方面，為解決開工不足問題，第一軋鋼分廠直接面向市場找口糧，調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，組織來料加工，以充分利用生產(chǎn)能力，讓軋機(jī)吃飽肚子。 第四節(jié) 戰(zhàn)略成本管理會(huì)計(jì) 的發(fā)展趨勢 一 、 競爭戰(zhàn)略與戰(zhàn)略成本管理會(huì)計(jì)的未 來發(fā)展 二 、 知識經(jīng)濟(jì)與戰(zhàn)略成本管理會(huì)計(jì)的未 來發(fā)展 三 、 全球經(jīng)濟(jì)一體化對戰(zhàn)略成本管理會(huì) 計(jì)的挑戰(zhàn) 案例 馬倫機(jī)械公司戰(zhàn)略成本管理分析 案例 馬倫機(jī)械公司戰(zhàn)略成本管理分析 一、 背景資料 二、 凈現(xiàn)值分析 三、 對案例的進(jìn)一步分析 四、 投資決策分析程序 一、背景資料 馬倫機(jī)械公司是一家從事金屬加工工作的公司。 1980年初，馬倫機(jī)械公司考慮對現(xiàn)有的生產(chǎn)機(jī)器設(shè)備進(jìn)行更新。如果每周工作 5天，每天兩班倒，這 4臺車床每年可以生產(chǎn) 8400個(gè)鉆頭，有效使用年限為 15年，每臺車床殘值為 5000美元， 4臺車床已提折舊 114000美元。 操作車床的直接人工工資率是每小時(shí) 10美元，但是設(shè)備的更新不會(huì)改變直接人工的工資率。該公的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)見表 3—表 3—6所示，這些數(shù)據(jù)在可預(yù)期的將來不會(huì)有重大變化。 3． 以占地面積為分配依據(jù)的間接費(fèi)用與決策無關(guān) 。 7． 舊機(jī)器的清理損失為納稅可抵扣項(xiàng)目 。 第 1 年 ～ 第 12 年（ 1980—1991年 ） 年現(xiàn)金流入量為 84200美元 。 從節(jié)約成本的角度講 ，購買新機(jī)器不失為一個(gè)很有吸引力的方案 。 總之 ， 當(dāng)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)面對這種分析結(jié)果時(shí) ， 往往認(rèn)為應(yīng)該更新生產(chǎn)設(shè)備 。同時(shí)，稅后年節(jié)約現(xiàn)金流量將從現(xiàn)在的84200美元變?yōu)?101700美元（增加的17500＝ 38000 46%，即舊機(jī)器折舊額從38 000美元變?yōu)? 0對所得稅的影響）。 對每一個(gè)影響因素進(jìn)行敏感性分析并不是本章討論的范圍，之所以對財(cái)務(wù)分析的結(jié)果作出如上進(jìn)一步剖析，主要是為了說明在定量分析的過程中，存在許多設(shè)想與假定，而這些設(shè)想與假定的變化將對分析結(jié)果產(chǎn)生重大影響，從而降低對決策的有效性。 1．喪失生產(chǎn)的靈活性。現(xiàn)在， 1臺車床出問題，可以改裝其他 3臺車床中的 1臺，用加班時(shí)間奪回丟失的產(chǎn)量。 3．減少工人人數(shù)。但在對外報(bào)出的財(cái)務(wù)報(bào)告中，這一稅后清理損失必將減少當(dāng)年利潤。 這一決策顯然是企業(yè)戰(zhàn)略層次的決策。在這個(gè)案例中，最關(guān)鍵的戰(zhàn)略問題是在未來的經(jīng)營管理中，馬倫機(jī)械公司：（ 1）緊跟技術(shù)發(fā)展的腳步，走大眾化的自動(dòng)機(jī)器金屬加工道路；（ 2）維持一支高技術(shù)的人工隊(duì)伍，走靈活的特殊金屬加工道路。 馬倫機(jī)械公司現(xiàn)在以人工車床、勞動(dòng)力密集型的生產(chǎn)方式，創(chuàng)造了較高的稅、息前利潤率 [（ 1225566+50000）/5364213=24%]。 但是， 1980年前后正是經(jīng)歷了 1973—1979年石油危機(jī)后的一個(gè)石油鉆井業(yè)的繁榮時(shí)期，與此相關(guān)的產(chǎn)業(yè)都處于一個(gè)高速增長的時(shí)期。問題在于這樣的推理過程不能得出明確的答案。 由于采用低成本戰(zhàn)略首先要大幅度地降低成本 ， 這就要求企業(yè)提高產(chǎn)量 ，形成規(guī)模經(jīng)濟(jì) 。如果馬倫機(jī)械公司不能找到其他顧客（ 他們同樣需要經(jīng)過四步驟加工的零件 ）的話 ， 那么它對巴克爾鉆探公司訂單的依賴性就會(huì)增加 。 對于一個(gè)隨著環(huán)境的變化及時(shí)調(diào)整自身的產(chǎn)品組合以適應(yīng)市場的小企業(yè)來說 ， 這種依賴性的提高將成為企業(yè)經(jīng)營中的一大弱點(diǎn) 。 而執(zhí)行性成本動(dòng)因則與這一戰(zhàn)略級的投資決策關(guān)系不大 。只有站在企業(yè)戰(zhàn)略的高度 ， 把定量分析與定性分析相結(jié)合 ， 才能作出符合企業(yè)長遠(yuǎn)目標(biāo)的投資決策 。 成本動(dòng)因 分析 否 分析顧客需求 分析競爭對手的產(chǎn)品 確定產(chǎn)品性能和目標(biāo)價(jià)格 確定競爭對手的概況 生產(chǎn)出使顧客滿意的產(chǎn)品性能的同時(shí)是否能達(dá)到企業(yè)目標(biāo)利潤？ 輔助活動(dòng) 供應(yīng) 生產(chǎn) 儲運(yùn) 營銷 服務(wù) 細(xì)化為各種作業(yè) 確定相關(guān)的成本動(dòng)因 降低成本或提高性能 （消除浪費(fèi)、全面質(zhì)量管理等） 重新設(shè)計(jì)價(jià)值鏈 放棄 投資 是 價(jià)值鏈 分析 市場競爭 分析 圖3—8 系統(tǒng)分析程序圖 當(dāng)我們對長期投資項(xiàng)目進(jìn)行決策分析時(shí) ， 首先應(yīng)該把注意力集中在市場上 ，對顧客需求和競爭對手的產(chǎn)品進(jìn)行評價(jià) 。 它不僅包括企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈的構(gòu)造 （ 供應(yīng) 、 生產(chǎn) 、儲運(yùn) 、 營銷 、 售后服務(wù)及企業(yè)鋪助活動(dòng)所應(yīng)創(chuàng)造的價(jià)值 ） ， 更應(yīng)該關(guān)注企業(yè)在整個(gè)價(jià)值鏈中的跨度是否充分發(fā)揮自身的競爭優(yōu)勢 ， 是否需要進(jìn)行縱向整合或者適當(dāng)縮短價(jià)值鏈 ， 與供應(yīng)商和顧客之間的價(jià)值流動(dòng)是否暢通 。 （ 選自孫茂竹等主編 《 管理會(huì)計(jì)學(xué) 》 ， 中國人民大學(xué)出版社 ， 1999年版 ） 復(fù)習(xí)思考題 1． 戰(zhàn)略成本管理會(huì)計(jì)形成的背景分析 。 參考文獻(xiàn) 1． 《 競爭優(yōu)勢 》 ， 《 競爭戰(zhàn)略 》 ， 華夏出版社 1997年翻譯版 。 5． Keith Ward: Stragetic Management Accounting, Butterworth Heineman Ltd, 1992. 6. Kenh Simmonds: Strategic Management Accouunting, 載 Handbook of Management Accounting, Gower Publishing (1998) 7. , , Strategic Cost Management, The Free Press, 1993. 第四章 宏觀成本管理會(huì)計(jì)研究 宏觀成本管理會(huì)計(jì)是服務(wù)于宏觀經(jīng)濟(jì)管理，將成本管理會(huì)計(jì)導(dǎo)入宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的功能延伸而形成的一種新會(huì)計(jì)體系。 第一節(jié) 宏觀成本管理會(huì)計(jì)概述 一、宏觀成本管理會(huì)計(jì)的形成
。 BACK 宏觀成本管理會(huì)計(jì)是宏觀會(huì)計(jì)優(yōu)化模式的現(xiàn)實(shí)選擇，這種模式的定位與應(yīng)用，對解決當(dāng)前宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，成本上升，損失效益下降的普遍問題有著重要的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。 3． 《 四川會(huì)計(jì) 》 1999年 10期 。 4． 簡述戰(zhàn)略成本管理會(huì)計(jì)的一般程序和方法 。 這里的一個(gè)主要問題是：企業(yè)設(shè)計(jì)的價(jià)值鏈企業(yè)是否可以確實(shí)生產(chǎn)出所需的產(chǎn)品性能 ， 并達(dá)到企業(yè)的利潤目標(biāo)（ 在考慮了整個(gè)產(chǎn)品生命周期中的發(fā)生的各種成本費(fèi)用之后 ） ？ 要回答這個(gè)問題 ， 顯然需要使用凈現(xiàn)值分析等定量分析模型 。 這一步驟的分析應(yīng)該得出：在企業(yè)一定銷售量基礎(chǔ)上的產(chǎn)品必須具備的性能和服務(wù)的質(zhì)量 ， 以及顧客愿意支付的價(jià)格 。定性分析和定量分析到底應(yīng)該以什么樣的形式結(jié)合起來？競爭優(yōu)勢分析、價(jià)值鏈分析和成本動(dòng)因分析的關(guān)系應(yīng)該如何處理？為解決這些問題，有必要建立起一整套投資決策分析程序。 與凈現(xiàn)值分析得出的結(jié)果相反 ，從戰(zhàn)略層面來考慮這項(xiàng)投資方案 ， 結(jié)果是否定的 。 實(shí)際上 ， 馬倫機(jī)械公司的這一投資決策對成本動(dòng)因的影響在于企業(yè)是 “ 技術(shù)化 ” ， 還是 “ 經(jīng)驗(yàn)化 ” 。 同時(shí) ， 新機(jī)器的應(yīng)用和勞動(dòng)密集型的降低意味著馬倫機(jī)械公司與其原材料供應(yīng)商的關(guān)系也更加密切 ， 這是由于新機(jī)器采用自動(dòng)化生產(chǎn) ， 必然對原材料的質(zhì)量要求有所提高造成的 。因此 ， 馬倫機(jī)械公司的明智選擇是高差異戰(zhàn)略 ， 在自己選定的目標(biāo)市場中利用特殊的技能 、 過硬的質(zhì)量和快速的資本周轉(zhuǎn)留給顧客鮮明的印象 ， 在行業(yè)競爭中占據(jù)一席之地 。 （ 一 ） 爭優(yōu)勢分析 由于本案例中給出的背景資料有限，無法對五個(gè)影響企業(yè)生存的因素加以分析，但是可以大概說明企業(yè)應(yīng)選擇的競爭戰(zhàn)略 ——低成本戰(zhàn)略或是高差異戰(zhàn)略。這似乎正是馬倫機(jī)械公司擴(kuò)大規(guī)模，提高技術(shù)，減少對人工的依賴（人工成本將隨著石油業(yè)的繁榮穩(wěn)步升高）的大好時(shí)機(jī)。 如果公司的凈資產(chǎn)減少 2500000美元，而以 12%的利率貸款 2500000美元，那么凈資產(chǎn)收益率將提高至 13%[（ 622715－2500000 12% 54%） /（ 6011723－2500000） ]。但是，隨著技術(shù)不斷進(jìn)步，安裝和維護(hù)成本不斷降低，自動(dòng)機(jī)器必將比人工機(jī)器具備更高的靈活性。這些都意味著馬倫機(jī)械公司確實(shí)需要進(jìn)行戰(zhàn)略重組（重新確定戰(zhàn)略地位）。 5．為什么是現(xiàn)在而不在 3年前作出購買自動(dòng)機(jī)器的決策？為什么在這么短的時(shí)間內(nèi)改變初衷？ 3年前，當(dāng)公司投資590000美元購買人工車床時(shí)，自動(dòng)機(jī)器的成本是多少？這 3年中到底發(fā)生了什么重大變化？是否可以認(rèn)為 3年前作出的決策是一個(gè)錯(cuò)誤的決策？ 總之，這些定性問題都屬于在決策中應(yīng)考慮的與戰(zhàn)略有關(guān)的內(nèi)容。這種人員流動(dòng)將會(huì)給公司其他員工的士氣產(chǎn)生何種影響？對產(chǎn)品質(zhì)量和勞動(dòng)生產(chǎn)率產(chǎn)生何種影響？ 4．惡化對外報(bào)出的財(cái)務(wù)報(bào)告。公司必須更加重視對新機(jī)器的維護(hù)工作，使之少出問題。而新的自動(dòng)機(jī)器將 4臺車床的所有工序集于一身，只能生產(chǎn)全工序產(chǎn)品，將會(huì)丟失只需部分加工，低價(jià)值的產(chǎn)品市場。（ 1）保留人工車床作其他用途，為巴克爾鉆探公司的鉆頭購入 1臺自動(dòng)機(jī)器；（ 2）購買 4臺新的人工車床，以取代 4臺舊車床。 由此可見，這一項(xiàng)目 %[(32%－12%)/32%]的吸引力來自于舊機(jī)器較高的賬面余額。其中一個(gè)最大的問題就是清理舊機(jī)器的現(xiàn)金流量對財(cái)務(wù)結(jié)果的影響，它將新機(jī)器的買價(jià)降低了 348600美元（ $240000現(xiàn)金收入 +$108600納稅影響）。 如果馬倫機(jī)械公司的整體經(jīng)營管理方式與它的財(cái)務(wù)管理風(fēng)格一樣保守的話 ， 那么 ， 按傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的思維模式 ， 面對如此高的內(nèi)部報(bào)酬率 ， 馬倫機(jī)械公司將用自動(dòng)機(jī)器更新人工車床 。 查表可知IRR=+32％ 。 表 3—7 購買新機(jī)器的現(xiàn)金流量分析 單位：美元 買價(jià) 68000 減：清理舊機(jī)器現(xiàn)金流入 （ 240000） 賬面余額（ 590000114000） 47600 售價(jià) 240000 清理損失 236000 清理損失 46%抵稅 46% （ 108600） 投資額 10% （ 68000） 凈買價(jià) 263400 每年節(jié)約現(xiàn)金流量 工資節(jié)約（ 3人、 2班、 52周、 5天、 8小時(shí)、 10美元 /小時(shí)） 124800 占用面積節(jié)約（無關(guān)成本） 0 維護(hù)費(fèi)節(jié)約 20230 稅前年節(jié)約現(xiàn)金流量 144800 稅前年節(jié)約現(xiàn)金流量 144800 折舊額增加量 （ 13000） ** 應(yīng)稅利潤增加量 131800 減：所得稅增量 46% （ 60600） 考慮納稅影響后的年節(jié)約現(xiàn)金流量 84200 *四舍五入至百元 。 5． 折舊額為納稅可扣除項(xiàng)目 。 二、凈現(xiàn)值分析 在傳統(tǒng)投資決策分析中使用凈現(xiàn)值法需要首先明確以下幾個(gè)問題： 1． 相關(guān)的時(shí)間期限 （ 在本例中為 12年或 15年 ） 。新機(jī)器每年還將減少 20230美元的維護(hù)費(fèi)支出，其買價(jià)的 10%可以作為納稅扣除項(xiàng)目。在扣除掉拆運(yùn)成本之后，這 4臺車床現(xiàn)在的最好售價(jià)估計(jì)為 240000美元。如果用一臺自動(dòng)機(jī)